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结构化理论框架下的会计研究

来源:UC论文网2016-05-31 15:58

摘要:

自Roberts和Scapens(1985)在会计研究中引人结构化理论以来,基于结构化理论的会计研究巳经成为会计研究 主要流派之一。在简要介绍结构化理论的基础上,梳理国内外学者的研究成果,发

  一、引言
  
  Roberts和Scapens于1985年首次将结构化理论引人到会计研究中,为会计学研究提供了新的理论框架和更加广阔的研究视角,基于结构化理论的会计研究已经成为国外会计研究的主要流派之一。但对中国学者而言,结构化理论在会计研究中的应用起步较晚,目前仅有两篇公开发表的学术论文,且均为规范分析。笔者期望通过回顾自结构化理论引人以来在会计研究中取得的成果及其局限性,为未来(尤其是中国)基于结构化理论的会计研究提供研究思路。
  
  本文余下部分安排如下,首先为了方便读者理解相关文献,简要地介绍结构化理论;其次对已有的结构化理论框架下的会计研究文章进行回顾,从会计内涵、会计作用、会计连续性和会计变革的驱动力等四个方面对已有文献进行梳理;最后,总结结构化理论在会计研究中的应用取得的成果,并为未来研究指明方向。
  
  二、结构化理论概述
  
  为了超越社会学史上个体与总体、主观与客观、宏观与微观的二元对立的思维方式,Giddens(1984)提出了结构化理论,试图促使社会科学中对立的方法论相互融合。结构化理论为研究人类行为提供了框架,它关注的焦点既不是个体行动者的经验也不是社会总体的存在形式,而是跨越时空的有秩序的社会实践。理解社会秩序的关键在于区分实践自身和影响实践的因素。在结构化理论中,前者被称为社会系统,后者被称作社会结构。社会系统由位于特定时空背景下的行动者的行动构成,而社会结构则是作为剥离了时空的虚拟存在。
  
  Giddens(1984)认为结构是指在一定时空条件下社会再生产过程中反复涉及到的规则和资源,其中规则又可划分为规范性规则和表意性规则两类。规范性规则是指行动者在行动时所依赖的各种正式制度和非正式制度(如政治、经济、法律制度,文化习俗等);表意性规则指的是各种有意义的社会文化性符号。而资源是指行动者所拥有的权威、社会资本以及各种物质实体性资源。基于此我们可以定义结构属性的三个维度,其分别为:规范性规则、表意性规则和资源。规范性规则、表意性规则与资源相结合分别形成法律制度、政治制度以及语言文化制度。因此,社会结构是规则和资源共同作用下的产物。
  
  结构化理论另一核心概念是结构的二重性,Giddens(1984)用二重性的概念取代社会学“二元”方法论,以实现社会学方法论中个体主义与总体主
义的统一。结构二重性是说:一方面,社会结构本身是由行动者的行动建立起来的(即社会结构是社会系统的产物),另一方面,经过行动者的实践活动建立起来的社会结构又是行动得以进行的桥梁和媒介(即社会系统是社会结构的媒介)。也就是说行动者在社会系统再生产过程中利用的规则和资源是其行动本身的产物。
  
  在结构化理论中,作为行动主体的行动者是知识人,具有反思性特征(Giddens,1984)。作为一名社会成员,行动者的首要资格是具有能动性。Gid?dens(1984)将权力视为一种能动性,是一种能够换一种方式行事的能力(即反思性)。如果一个人丧失了实施某种权力的能力,那么他就不再是一个行动者。也正是因为Giddens把权力看作是一种行动的能动性,是任何一个具备社会成员资格的行动者所具备的一种换一种方式行事的能力,才提出了他的“控制辩证法”的概念。
  
  总的看来,Giddens的结构化指的是行动者利用规则和资源进行社会实践并再生成规则和资源的过程,即社会系统和社会结构之间不间断循环往复的过程。结构化既包括社会系统的连续性也包括社会系统的变革,而研究结构化就是研究形成结构的条件,即社会系统连续性和变革的驱动力。
  
  三、文献回顾
  
  迄今在国外学者的研究中,结构化理论已然成为会计研究的主要流派之一。在深人阅读国外学者有关结构化理论的会计研究的基础上,作者从四个方面对相关文献进行梳理和分析,即会计内涵、会计作用、会计连续性以及会计变革的驱动力。
  
  (一)会计内涵
  
  在结构化理论的框架下,学者们对于会计内涵尚未达成统一的意见,目前国外学者对于会计内涵有以下三种主要观点。
  
  以Roberts和Scapens(1985)为代表的学者将会计视为社会结构,他们认为会计是社会系统的结构属性,即规范性规则、表意性规则或资源。另一些学者将会计看作是一种形式系统②,包括计算机软件系统和系统的使用说明、规章、报告以及专有技术等。例如,Granlund(2001)通过案例研究管理会计系统维持稳定及变革的原因,在其研究中将会计视作一种计算机软件系统。还有一些学者对会计内涵的理解介于上述两者之间,他们将会计视作社会结构的同时保留形式系统的观点。Caglio(2003)等学者把作为社会结构的会计和形式系统的会计同等看待,在他们的研究中信息系统既不作为纯粹的行动,也不是纯粹的结构,而是作为结构化的形式。例如,Caglio(2003)从多种角度检验了企业资源计划(ERP)怎样影响组织内会计人员的角色和专业技能。他提出将潜在的会计人员职位上和实践上的改变视为一种结构化过程,将ERP系统视为一种结构化的形式。
  
  (二)会计作用
  
  学者们研究发现,会计在组织与日常实践中所发挥的作用主要体现在结构属性的三个维度,即表意性规则、规范性规则和资源。
  
  第一个维度将会计视为一种含义结构。首先,研究者们认为会计是用于解释现实的一种语义结构。Roberts和Scapens(1985)认为会计是一'种表述资本的语言。Macintosh和Scapens(1990)将会计看作一种解释机制、工具和标准,管理人员用以制定计划、米取行动以及约束他人。Jayasinghe和Thomas(2009)通过案例分析为何在外部压力的作用下,会计实务仍保持原有状态。他们认为社会会计是居民日常生活的通用语言,由于强有力的政治支持使得人们不能进行变革而维护原有会计系统。其次,还有一些研究认为会计可以构建社会现实。由于会计具有语言结构的特殊性,学者们认为会计创造了一种理解社会实践的特殊方法,这种方法建立了组织边界、结构和层次的精神意象。例如,Roberts(1990)指出会计不仅提供有关现实的固定影像,作为组织内控制技术的一部分,也生成其随后的行动和关系。
  
  第二个维度将会计视为一种规范,用于约束特定形式的行动。首先,研究显示会计按照信号理论工作,反映组织的经营活动状况,以满足利益相关者的期望。Hopwood(1983)认为会计在组织运行过程中起到至关紧要的作用,表现在其与核算组织运营的得失、设定财务规范和基准以及报告组织绩效等紧密相关。其次,会计也是一种重要的约束机制。公共部门的会计用于界定合理、正确的事件,比如提高生产效率、消除浪费(Lawrence和Doolin,1997),这在私有部门同样存在。
  
  对第三个维度进行分析。首先,一些学者发现会计可被视为一种有助于权力运用的资源。上级领导可以利用会计信息控制下属(Roberts,1990),而下属部门也能利用会计资源掌握一定程度的自主权。其次,还有一些学者认为会计是一种意识机制,它嵌人社会关系中并且由社会关系组成。Jones和Dugdale(2001)的研究指出会计作为一种意识机制被看作是有特色的知识体,这一知识体提供了有关行动者认识世界的符号化表示方法和专业词汇,并且受到行动者对世界理解的影响。
  
  综合上述分析,基于吉登斯关于社会结构的三维观点,学者们的研究说明会计在组织和日常实践中发挥多方面作用。大多数研究试图将结构的三维属性视作一个整体,而不是单独分析其中某个方面。例如,Jones和Dugdale(2001)认为会计体系作为一个管理系统,在宏观层面上服务于国内外社会、政治和经济,在微观层面上服务于组织,在个体层面上构成行动者行动的规则和资源。它包含三个维度:经济维度(核算产出、成本以及利润分配)、政治维度(会计规范和责任)以及意识维度(会计反思性的形式)。此外,Roberts和Scapens(1985)、Jayasinghe和Thomas(2009)等学者的研究也做了类似的说明。因此,会计的真实功用可能并不在于其在单一结构维度所发挥的作用,而是以一种相互融合的方式作用于组织和社会实践。
  
  (三)会计连续性驱动力
  
  在Roberts和Scapens(1985)将结构化理论引人会计研究之后,学者们拥有了更加广泛的视角对会计进行研究,其中不乏对于会计连续性和会计变革原因的研究,本文对这些研究分别进行综述。我们发现,尽管有许多研究分析了会计连续性,并且提出了各种各样的原因,但是各种原因之间并没有明确的界限划分。作者归纳前人研究成果,将会计连续性的驱动力大致分为四类。
  
  第一,一些学者认为某些会计实务得以延续是由于“本体安全”意识。Granlund(2001)通过案例分析管理会计系统连续性的原因,运用制度理论和结114构化理论分析会计系统连续性及其起源。他认为人们从根本上抵触会计变革是因为人们满足于现行会计,并且现行会计能够加固“本体安全”的感知。Ja?yasinghe和Thomas(2009)也指出个体由于惧怕脱离现存权力关系而避免会计模式的变化。
  
  第二,会计连续性是由于在社会系统中缺少具备改革会计所需知识技能的行动者。Jack(2007)在其关于农业毛利的研究中指出,行动者欠缺知识阻碍了他们建立新的管理会计模式,他认为农业本身并不具备能够创造新的成本绩效测量模式的能力,净利润、单位成本等是基于共同的会计知识和技能下对毛利进行延伸而得到的。
  
  第三,由于会计变革将导致新结构与现有结构的冲突,使得行动者们抵制会计变革,从而会计得以保持其连续性。Lawrence和Doolin(1997)在其关于新西兰卫生部门会计系统及会计责任系统变革的研究中,分析了会计变革发生的原因和阻力。他们指出为了将公共服务部门打造为盈利的商业企业,其会计制度要发生极大改变,然而在旧会计制度尚未废除、新会计制度已然引人的情况下,两种会计制度之间存在矛盾冲突,使得医院的临床人员抵触以经济语言为中心的会计取代以医学为中心的会计。
  
  第四,资源不对称能够解释会计连续性,学者们从所有者和下属两个角度分析资源不对称对于会计连续性的影响。首先,有研究显示下属被排除在会导致会计变革的管理活动之外,其原因包括下属与上级之间的职位差异、错综复杂的领导结构以及下属与管理者之间的信息不对称(Macintosh和Scap?ens,1990)。其次,Jayasinghe和Thomas(2009)的研究指出所有者利用其社会地位和资产所有权保障会计的连续性。可见,由于在上级和下属之间存在资源不对称,因此这两个阶层均有动机回避会计变革。
  
  综合上述分析,我们将前人关于会计连续性原因的研究总结为四类,分别为本体安全、知识技能匮乏、结构冲突以及资源不对称。同时,我们也发现对于会计连续性的分析常常伴随着会计变革,它们是会计实务相互联系的两个方面,出于分析的目的本文将分开论述。
  
  (四)会计变革驱动力
  
  许多研究探讨会计变革的驱动力量。本文从以下几个方面归纳导致会计变革的因素。
  
  第一,会计系统所处的外部环境的改变导致会计变革,比如当会计持续经营假设与现行社会秩序不匹配的时候,会发生会计变革。通过文献回顾我
们找出三种不匹配形式,分别为财务危机、所有权变更以及社会条件改变(Jack,2007)。
  
  第二,行动者的反思性会引起会计变革。实际上,从结构化理论的视角来看所有形式的社会变革必然是由行动者引起的,并且学者特别强调行动者审视和质疑现存会计实务的能力。Lawrence和Doolin(1997)的研究发现新西兰卫生部门的改革者企图建立新的道德基准,这与其能够反思地了解原有会计系统运行条件的能力密不可分。
  
  第三,会计变革源自于社会结构内部的矛盾,因为社会结构包含利益冲突。Seal,Berry和Cullen(2004)在有关供应链和企业间会计关系的研究中指出,在供应链中存在着结构矛盾,顾客期望最低的投人成本,而供应商则期待最高的出售价格,这种矛盾会导致企业间会计的变更以缓解冲突。
  
  第四,变革可能发生在社会系统再生产过程中,这种类型的变革是一种渐进的、无意识的过程。作为社会系统再生产的一部分,变革逐渐地偏离既定的会计实务,这是由于社会系统再生产过程中固有的不确定性导致的(Giddens,1990)。日常会计实践活动中存在着诸多不确定因素,也会导致会计变革的发生。行动者在使用会计的同时,也在潜移默化的改变它。
  
  第五,Giddens(1990)关于现代性的研究激发了学者去探寻“分离”和“嵌人”机制如何引发会计变革。例如,Hyvtoen,Jarvinen和Pellinen(2006)指出,标准化会计软件为“分离”和“嵌人”的进行提供了良好的条件,标准成本会计软件包借助其出色的数据处理能力和技术效率被认可,同时它也能抵消对于会计变革的阻力。因为软件包进人实施阶段后,一定程度上使得行动者必须服从于计算机软件系统,从而降低了对新系统的抵制,因此能够有效地驱动管理会计的改革。
  
  反观中国学者,在会计研究中应用结构化理论的文献较少,并且都是规范分析。胡志勇和李祥伟(2002)从结构化理论的视角分析了会计行为研究的方法论,他们指出对于会计行为的规范研究和实证研究所米用的方法论大多是从总体角度去解释或研究会计行为,而忽略了不同个体之间会计行为的差异。吉登斯的结构化理论综合了个体和总体,用其研究会计行为或许会获得新的认知。刘慧凤(2007)以结构化理论为指导研究企业会计准则执行机制的构建。可以看出,中国学者的研究主要侧重结构化理论对于个体与总体、主观与客观的相互融合,而并非以作为结构属性的会计或者作为形式系统的会计为研究主体。
  
  四、结论与未来研究方向
  
  自结构化理论引人到会计研究中以来,学者们从多个视角进行研究,并且已经取得了一定的成果。首先,结构化理论将二重性观点引人会计研究,对于作为社会结构的会计和形式系统的会计之间的关系进行分析,所谓会计形式系统包含行动者在特定背景下所进行的会计实务操作,而会计结构则是由人的行动逐步形成的,同时又为行动者后续行动提供规则和资源。其次,会计在结构属性的三个维度,即规范性规则、表意性规则和资源上作用于组织和社会实践。最后,这些研究探寻了行动者维护或者改变现存会计结构和会计实务的原因。会计连续性的驱动力包括本体安全、知识技能匮乏、结构冲突和资源不对称;而会计变革的驱动力则有外部环境变化、行动者的反思性、内部矛盾、无意识过程以及“分离”、“嵌入”机制。
  
  尽管结构化理论在会计研究中的应用已经取得了如此丰富的成果,但也难免存在一些研究局限,有待于未来的研究与探索。
  
  第一,更多地关注会计日常结构化过程。基于结构化理论的会计研究的一项重要贡献在于将二重性观点引人到会计研究中来,但极少有研究关注会计结构的再生产过程(即日常结构化过程)。大多数学者仅描述某一特定社会系统的结构特点,读者无法了解在特定时空背景下,行动者如何运用社会结构以及如何再生社会结构。
  
  第二,进一步研究会计连续性和变革的驱动力。对于会计连续性和变革原因的研究,尽管已经有许多独特的视角,但是在结构化理论指引下仍有必要进行深人研究。目前关于会计变革原因的研究多集中在外部条件的变化方面,而结构化理论认为无论是社会条件还是经济条件的变化都不会导致社会系统变革,外部条件的变化只会改变社会系统再生产的条件,只有行动者有能力改变社会系统(Giddens,1990)。因此,在今后的研究中,应该更多地关注行动者在会计连续性和变革中的作用。
  
  第三,对中国学者而言,基于结构化理论的会计研究起步较晚,仅有两篇公开发表的文献且均为规范分析,没有经验研究。作者期望通过本文对国内外相关文献的综述,为中国会计学相关研究提供新的视角。
 
     作者简介:孙烨(1963—),女,辽宁沈阳人,吉林大学商学院财务管理系教授,博士生导师,管理学博士,研究方向为公司治理、财务会计;邵方婧(1987—),女,吉林德惠人,吉林大学商学院会计学博士,研究方向为公司治理、财务会计。
  

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