非文化会计环境因素对会计价值的影响
来源：UC论文网2016-05-31 16:01
摘要：
本文考察政治因素、经济体制、法律渊源、融资系统与税收体系等非文化会 计环境因素对会计价值的影响。研究发现：（1)相比自由主义，社会主义意识形态下的政治环境更偏好于法律
一、引言
Gray(1988)开创性地将Hofstede(1980)文化模型运用于会计价值研究中，并构建了一个文化与会计价值的基本理论模型，为随后二十余年来有关会计环境对会计价值影响的大量研究提供了一个基本的分析框架（如SalterandNiswander,1995；DoupnikandSalter,1995;SuerwanandFogarty,1996；ChanchaniandWillett,2004；Tsakumis,2007；潘爱玲等，2012)。然而，这些研究主要考察文化因素与一个或多个Gray(1988)会计价值的相关性，忽略了非文化会计环境因素。虽然个别研究（如JaggiandLow，2000；Hope,2003；Noraveshetal.,2007)开始关注非文化因素对个别会计价值的影响，但这些研究还不系统，而且部分现有研究考察的不是非文化因素对会计价值的影响，而是它们对会计制度或会计实务的影响。
近年来国际会计准则的推广使得国际会计准则应用国家往往至少建立两套会计制度一国际会计准则和本国准则。国际会计准则的应用在一定程度上模糊了环境因素对会计价值的影响，并未消除各国会计系统间的差异。除了各国用于非跨国公司和非上市公司的本国会计制度间继续存在许多差异外，国际会计准则本身的运用在不同国家乃至公司也会产生不同的版本（Nobes,2006)，两者的共同原因均在于环境因素的影响。因此，研究非文化因素对会计价值的影响有助于我们更全面和更精确地理解国际会计趋同的障碍和寻求可行的解决办法。具体说，可增强对国家间会计师财务报告行为差异的理解，促进国际会计协调和经济一体化；为政策制定者提供一定的借鉴意义，尤其是当特定环境因素发生变化时，本研究有助于更好地鉴于此，本文尝试考察政治因素、经济体制、法律渊源、融资系统、税收体系等非文化环境因素与Gray(1988)会计价值的相关性，希冀有如下贡献：第一，进一步丰富Gray(1988)会计价值影响因素的理论框架，使之包括文化因素和非文化因素，既可作为未来理论和实证研究的指南，也可作为国际会计教学的理论框架。第二，本文着重探讨了两个政治因素：政治体制和政治意识形态，并首次系统地论述了它们对会计价值的影响。第三，本文区分了政治意识形态（社会主义与自由主义）与经济体制（计划与市场）对会计价值的影响。第四，虽然现有文献对法律渊源、融资系统、税收体系对会计的影响关注较多，但并未就其对Gray提出的四个会计价值维度的影响作全面分析，而本文则作了对应的论述，并且我们得到一些有趣的发现，例如法律传统不一样，并不意味着会计价值就相反；反之，法律传统相同，也不意味着会计价值就相同。最后，本文为进一步研究文化和非文化环境因素对Gray理论框架以外的会计价值的影响提供若干方向。
二、Gray(1988)模型与文献述评
(一）Gray(1988)模型：文化与会计价值
文化影响会计价值的理论研究始于20世纪70年代，如Jaggi(1975)考察了文化对会计价值中财务报告披露的影响。但真正将文化用于解释会计价值差异的则是Gray(1988)。在Hofstede(1980)研究中，文化类似一个思想集合程序，包含一套促使制度形成并执行的社会价值，以此区分不同类的人群。具体讲，文化包括四个维度：个人主义与集体主义、权力差距大小、不确定性规避程度、阳刚之气与阴柔之气。Gray(1988)认为，文化并不能直接影响会计制度，而是通过影响会计价值进而作用于会计制度的发展。为了考察文化如何影响会计价值，Gray(1988)将会计价值分为四个维度：职业主义与法律控制、统一性与灵活性、稳健主义与乐观主义、保密性与透明度，并分析了这四个维度与Hofstede的文化维度之间的关系。
(二）文献述评：影响会计价值的环境因素
Gray(1988)只从理论上考察了文化对会计价值的影响，并没有对研究假设给予检验。因而随后的大量研究试图验证Gray(1988)模型的有效性，但研究结论是混乱的。
较早的文献运用跨国数据检验Gray(1988)的所有假设。例如SalterandNiswander(1995)运用29个国家样本数据和回归分析法验证Gray假设后发现，不确定性规避与四个价值维度均强正相关；阳刚之气与统一性、稳健主义显着负相关；而个人主义仅与保密性显着负相关。研究结论仅支持了Gray所有假设中的6个，他们认为，这可能是由于会计价值是多种制度交互影响的产物，如资本市场、历史因素、经济发展水平、贸易模式等。与这种预测相一致，当引人市场资本化和税收变量后，文化对职业主义和稳健主义解释力显着增强。这表明，文化以外的环境因素在国家间的截面差异是导致Gray假设不完全有效的重要原因。
基于这一启不，随后的学者开始转向单个国家的考察。SudarwanandFogarty(1996)放弃了Hofstede(1980)的文化指数，单独构建了文化价值的度量指标，基于印度尼西亚1981-1992年的纵向数据发现，权力距离与稳健主义和统一性显着正相关；不确定性规避与统一性和稳健主义显着正相关，而与保密性没有显着关系；个人主义与职业主义和稳健主义显着正相关，与保密性显着负相关。他们认为，这些支持Gray部分假设的有限证据表明，在这一纵向分析中必须考虑历史和经济格局，以及印度尼西亚政府对经济的大量干预和不成熟市场竞争冲突的影响。Noraveshetal.(2007)考察了伊朗文化与会计价值的关系，证实了Gray假设中的8个，并将Gray假设的非完全有效性归结于伊朗国家政府干预、文化和会计价值正处在变迁过程等原因。
有关Gray模型不完全有效性的经验证据也使得大量学者开始放弃对Gray所有假设的全面考察，转而关注单个会计价值维度。由于稳健主义和保密性对财务事项的确认、计量和披露影响更大，多数学者对这两个会计价值维度更感兴趣。GrayandVint(1995)通过利用27个国家国际会计师事务所合伙人的调査数据发现，个人主义和阳刚之气与保密性显着负相关，而权力距离和不确定性规避与保密性显着正相关。在控制了公司规模、负债水平和相关国外销售后，ZaraeSki(1996)利用7个国家公司年度报告数据发现，处在个人主义较高、阳刚之气较强和不确定性规避程度较低文化中的公司，透明度较高。
尽管Hofstede(1980)文化维度本身是否有效是致力于Gray模型有效性研究的学者们争论的重要话题之一（Baskerville,2003),也有少量的研究开始关注非文化环境因素对会计价值的影响。诚如Gray(1988)所强调的，“在解释文化相关经验证据结果中，必须考虑任何其他因素变化的影响，……。”JaggiandLow(2000)考察了法律渊源和国家文化在解释国际间公司披露水平中的作用。Langetal.(2003)发现，在美国跨国上市的公司表现出更及时的损失确认，这可能与美国强大的司法和监管体制有关(BushmanandPiotroski,2006)0Xiaoetal.(2004)考察了政治对中国会计制度变迁中统一性的影响。Balletal.(2000)、BushmanandPiotroski(2006)分析并提供了国家间法律、税制、政治经济等制度差异与稳健性相关性的经验证据。Webbetal.(2008)发现，如果公司来自于有强大法律体系的国家（如普通法国家），则面临充分披露的压力；对于来自较弱法律体系国家（如成文法国家）的公司，全球化能够带来提高充分披露的好处。HeidhuesandPatel(2011)考察了政治、法律、历史、社会和经济因素对德国会计制度（尤其是保密性会计价值）的影响，并指出应该考察更多的环境因素对会计价值的影响。
综上，虽然近年来学者们开始研究非文化因素对会计价值的影响，但这些研究集中探讨部分非文化因素对稳健主义和透明度的影响，而缺乏对其他会计价值的考察。
三、会计环境与会计价值相关性理论分析
我们集中考察影响Gray(1988)会计价值的形成和发展的五个因素：政治（包括政治意识形态和政治组织体制）、经济体制、法律渊源、融资系统和税收体系。表1对这些因素与会计价值间的相关关系进行了描述。当然，影响会计价值的外部环境因素不限于本文讨论的五个，如殖民主义被Nobes(1998)、诺比斯和帕克（2008)等学者看作另一重要因素。另外，外部环境因素之间存在一定联系，并共同作用于会计价值。限于篇幅，本文对这些因素间对会计价值的相互影响不做过多分析。
(一）政治因素与会计价值
政治与金融理论强调，政治因素影响包括金融制度在内的社会制度的发展（Becketal.,2001)。这些政治因素主要包括政治意识形态和政治组织体制。
在国际政治研究中，政治意识形态是指为某种政治制度做出解释或辩护，并提出达到目的的实现途径和方法的一组思想体系（潘维和肖木，1987)。民族主义、自由主义和社会主义是全球化中三种不同的政治意识形态（仲崇东，2002)。但由于民族主义既能代表如帝国主义、法西斯主义等极端民族利己主义,也能代表世界进步潮流的发展中国家的民族主义，而自由主义和社会主义是两种相反的政治意识形态，因此，本文主要考察自由主义与社会主义两种政治意识形态下的会计价值差异。自由主义是以自由作为主要政治价值的一系列思想流派的集合，是一种维护私有财产的意识形态；而社会主义意识形态一出现就是与自由主义的意识形态相对立的（仲崇东，2002)，主张公共或是整个社会作为一个整体来拥有和控制生产资料，强化国家政权，并以宏观调控的方式管理经济，是一种公正、平等的价值观。
政治意识形态与会计的相关性最近受到会计学者的相当关注（E2zameletal.，2007)。相比社会主义意识形态，由于自由主义强调自由放任的市场经济发展，否定国家干预，因此，由其形成的会计价值往往倾向于更少的法律控制和更多的灵活性’促成了会计职业团体的发展和对独立专业判断的偏好。而社会主义意识形态更多强调国家政权，以及对市场、企业的监管，因而在会计价值取向上更偏好法律控制。为有助于中央计划的实施，会计也被要求具有统一性（Ezzameletal_,2007)。相比自由主义意识形态，社会主义意识形态强调通过建立强大的国家政权，保护市场经济的发展，高度警惕资本市场的安全性，这与会计价值倾向于采用更保守的利润计量方法，以反映其对市场安全性的关注相符；而在自由主义意识形态下，尽管资本家和其代理人创造性的冒险活动加大了其不确定性（如资本主义经济发展过程中的周期性经济危机），但在这一意识形态下形成的较强个人主义偏好，使资本家和其代理人更加强调对个人成就和业绩的追求，似乎更愿意采用不太稳健的会计计量方法（Gray,1988)。与社会主义意识形态相比，自由主义意识形态强调市场的自由竞争’故需要透明的信息披露，但也强调对私人财产（包括信息所有权）的保护’从而降低对公开披露信息的要求。而社会主义意识形态强调集中控制，从而降低公开披露信息的需求；但为了保证市场安全和提高市场运行效率，却要求公开信息披露。因此自由主义和社会主义意识形态对信息披露的影响是不确定的。
依据Burgess(1994)的观点，政治组织体制可以根据政府机关的职权集散分为单一制（又称集权政府）和联邦制（又称分权政府）。集权或分权影响甚至在很多时候决定会计目标（梁爽，2005)^相比分权、竞争、开放式的政治体制’一个中央集权的政治组织体制往往有着一个强大而封闭的政府。根据政治与金融理论，一个集权、强大而封闭的政治组织体制较少受到商人利益集团的影响，面临更少的政治竞争和更弱的监督与制衡，这使得它们更有可能控制市场、阻碍竞争；相反，一个分权、竞争而开放的政治体制代表更广泛的政治和经济利益体’具有抵制集权型政府权力控制市场和阻碍竞争的作用，能加强管制过程中的立法机关监督和政府透明度（Becketal.,2001)。
相比分权型政府，一个集权强势的政府更有可能视会计为其实现政治目标的工具，如征税或宏观经济调控，并且制定大量指令性会计法规及监管政策，以加强对市场的控制’这使得会计自主发展的空间较小、一致性程度较高。如在德国、法国和日本等政治上相对集权的国家里，会计往往被作为国家宏观管理的工具（梁爽，2005)。这些与法律控制和统一性的会计价值是一致的。而在分权型政府环境下，会计作为一门独立的科学和职业而发展，会计职业团体在政治活动中有一定发言权，民间职业组织较为发达，并且往往具有制定具体准则的权力，如美国“公认会计原则”是由民间团体所制定。这些国家或地区的会计价值更多倾向于职业主义和灵活性。
与此同时，由于集权政府下的会计信息更多用于实现政治目标，使用范围与使用主体相对较小，这使得会计价值更倾向于保密，企业信息更多地被控制在一定范围内，而不向社会公众披露；而在分权政府下，其开放、竞争的特点’则更倾向于公开披露会计信息。如果集权型政府更偏好于控制或干预市场，那这种政府干预则可能影响稳健主义价值，不过影响方向是模糊的。在自利政府下，如果企业相信政客会寻找侵害股东权益的有利证据，那么管理者则可能提供稳健性财务报告，但国有企业可能受制于自利政府而提供更乐观的财务报告；而当一个“乐善好施”的政府认为公司无效而进行干预时，公司有动机运用较少稳健的方法使报告更好看。综上所述，相比分权型政府，在集权型政府下会计价值可能更多倾向于法律控制、统一性和保密性，而对稳健主义倾向不够直接与明显。
(二）经济体制与会计价值
从历史发展来看，会计的发展与经济发展是联系在一起的。比较经济学理论认为，经济体制决定着一国资源配置的方式，即市场还是计划，而以促进社会经济资源合理、有效分配为最终目标的会计系统必然受到这一经济因素的影响。在以市场机制为主导对经济资源进行配置的经济体中，信息的主要内容是价格，而非指令，且每一个潜在的信息接受者都是平等的；而在以计划为主导的经济体中，信息的主要内容
是“指令性”的（刘伟，1990)。可见，在不同市场经济程度的经济体中，企业在提供会计信息程度上会产生差异。提供相关可靠、真实公允的会计信息，使投资者做出合理的判断与决策，从而引导经济资源流向经济效益好的企业，是会计的重要功能之一。随着经济的不断发展，企业需要更多的资金，从而推高投资者对财务报告的需求（ArchambaultandArchambault，2003;Salter,1998；姜英兵和严fe，2012)。在以市场为主导的经济体中，企业要降低融资成本，获取更多经济资源，必然加大对外界的会计信息披露。
而在以计划为主导的经济体制下，企业获取经济资源的方式更多来自政府的计划和分配。当然，企业(尤其是国有企业）为获取政府更多资源，也可能向政府披露更多信息，但这不等于公开披露。因此，相比市场经济体制，计划经济体制下的企业会计价值可能更倾向于保密性。与此同时，由于计划经济体制更强调政府对市场的干预，且政府为会计信息的主要使用者，因而对会计活动的直接管制也可能较多（梁爽，2005)。这种直接管制往往与对会计法规制定与执行的控制、会计法规的统一性联系在一起。而在市场经济体制下，政府对市场的干预较少，其市场参与者为会计信息的主要使用者，他们对“公允”会计信息的需求较大，这与会计人员的职业判断是分不开的。因此，相比市场经济体制，计划经济体制下的会计价值可能更偏向于法律控制和统一性。
会计稳健原则一般被认为有助于缓解市场不确定性的影响（Ezzameletal.，2007)。在计划经济体制下，商品价格是由政府确定，资产评估基于历史成本，并不需要稳健主义。随着价格形成由政府逐渐向市场转变，市场的瞬息万变与激烈的竞争使得公司未来经济业务的风险与不确定性程度不断加大。资产和产权的计价估计性与不肯定性的存在，使会计人员也经常面临着“冒险”与“谨慎”的选择，“不预计可能的收益，只预计可能的损失”的做法就是人们按稳健主义行事的表现（葛家澍，1981)。因此，市场经济体制相比计划经济体制可能更多的与稳健主义价值联系在一起。
(三）法律渊源与会计价值
法与金融理论认为，法律渊源的不同导致了金融系统的重大差异（LaPortaetal.，1997、1998)。根据该理论，依据给予个人相对国家政府权力的优先权不同，法律渊源主要包括普通法（CommonLaw)与成文法（CodifiedLaw)两种?。普通法强调“遵循先例”原则，法律条文以为数不多的成文法为基础，内容较为原则性。比较典型的国家有英国、美国、加拿大等。普通法主要为迎合市场订约的需要（Balletal.,2000),强调保护私有财产所有者，注重个人相对国家权力的优先权。与此相反，成文法强调法律是一系列无所不包的要求和程序，法律条文不但数量多而且内容详细。比较典型的成文法国家有法国、德国、日本、西班牙等。由于成文法强调政府对司法控制的主导地位，使得个人相对国家政府权力的优先权不足，因而对个人投资者重视程度不够（Mahoney，2000)。
联系到会计价值，首先，由于普通法（包括会计准则）以各种具体判例（会计实务）为基础，并非一个无所不包、普遍适用的规则体系，这使得它们一般比成文法系下的法律更为笼统和灵活（乔伊和米克，2005),强调经验判断（Fantl,1971)。这与会计价值的职业主义和灵活性是一致的，强调会计人员经验判断偏好和保持职业自律，而不是墨守法律要求或控制。这些国家对会计原则和制度一般只做一些原则性的规定，具体准则由会计职业团体或独立的民间机构制定。而在成文法系国家或地区，会计原则和制度往往被纳入国家法律之中，由政府或准政府实体制定，并且趋于高度指示性和程序化（乔伊和米克，2005)。这些会计规则包括抽象的原则（如谨慎性）和具体程序（如财务报告具体格式），且由具有政府职能的行政主体执行（Balletal.,2000)0这使得会计人员更多地要遵循法律要求和规定，体现了铎律控制与统一性价值。
其次，普通法往往与高透明度联系在一起。普通法与成文法在投资者保护程度的差异性可能影响会计透明性。hPortaetal.(1998)发现普通法国家对投资者保护最好，而法国系的成文法最差。在普通法国家或地区，较强的投资者法律保护，使得投资者更愿意进人资本市场，并形成分散的企业股权结构（LaPortaetal.,1997)。与此同时，分散股权结构的企业管理者也更倾向于披露更多的财务信息，以满足投资者的需要（Jaggiandbw，2000)DBaUetal.(2000)认为，普通法和成文法其中一个区别在于解决管理者和潜在会计信息使用者间信息不对称的方式不同。在成文法国家或地区，信息不对称主要通过管理者和会计信息使用者的少数代理人的私下交流解决，因而，对及时、公开的信息披露的需求也没有普通法下的国家或地区强烈。事实上，有不少证据发现与成文法国家相比，普通法国家的透明度水平更高（例如，Hope，2003；Mitchell,2004)。
最后，法律渊源对稳健主义的影响方向可能是混乱的。Tsakumis(2007)认为，造成这种混乱影响方向的其中一个原因是稳健性衡量的难度。在成文法国家，采用更加稳健的会计计量方法似乎是一种长期的现象，因为金融机构对“最低的”数字更感兴趣，他们更关心在最糟糕的情况下是否能按时收回借出去的资金（诺比斯和帕克，2008)。Gray(1980)利用自己构建的“稳健性指数”研究发现，相比英国大公司，法国和德国的大公司更为稳健或悲观。这里，稳健性是传统意义的定义，即在不确定时，高估负债和损失，低估资产和利润。
但是，如果将稳健性定义为确认好/坏消息的及时性（Basu,1997)，就有可能得出相反的结论。Balletal.(2000)认为，在成文法下对及时确认公司经济收益的需求会降低，因为成文法国家迎合了利益相关者降低会计收益波动性的需求，通过平滑或合并各个期间会计收益的会计方法虽降低了波动性，但损害了会计信息的及时性，因而稳健程度较低。BushmanandPiotroski(2006)也认为，由于成文法和普通法在正式合约中会计信息的重要性和企业诉讼成本大小的差异，普通法国家的公司具有更及时地报告经济损失的动机，因而稳健性程度更高。更为重要的是，法律渊源对稳健主义的影响还取决于法律的执行力以及处罚力度。在成文法国家，尽管主要会计信息使用者对稳健计量方法更具偏好，但若其法律执行力和处罚力度较小，依然可能加大激进、冒险计量方法的采用；而在普通法国家里，强法律执行力和处罚力度则可能促使稳健计量方法的运用，形成稳健主义。BushmanandPiotroski(2006)认为，到美国跨国上市的公司确认损失更及时，这应该与美国司法和管制体制有关。
必须指出的是，上述结果来自于一般意义上的分析。我们也观察到法律传统不一样，并不意味着会计价值就相反；反之，法律传统相同，也不意味着会计价值就相同；即使是同一种法律系统下的国家之间，法律系统与会计价值间的关系也并非完全一致。例如，荷兰同德国、法国等一样是成文法国家，但是历来政府对会计的管制就较少，并遵循“真实与公允”原则，这与英、美二国的会计价值更相似。又如，英国和美国均为普通法国家，但是前者使用“真实与公允”原则，允许背离法律和准则，而后者使用‘公允表述’原则，不允许背离法律和准则。英国的准则被称作“原则导向的”准则，而美国的准则被称为“规则导向的”准则。如果这种说法站得住脚的话，那么，前者比后者就应要求有更多的专业判断和灵活性，所产生的信息质量就会更髙，财务报告透明度也随之提高。这些异象说明会计价值同时受多种因素共同的影响。
(四）融资系统与会计价值
融资系统是影响会计发展的另一个重要因素（乔伊和米克，2005;诺比斯和帕克，2008;DoupnikandSalter,1995；Nobes,1998)。Zysman(1983)将融资系统简单划分为“股权型”和“债权型”，并认为，在股权融资系统下，往往有大量的金融机构和许多融资渠道，外部投资者（包括个人和机构投资者）占主导地位，且他们能通过巨大的二级证券交易市场随时买卖证券；而在债权融资系统下，股权资本市场较小，公司融资更多依赖于贷款（无论是政府还是金融机构贷款），这使得家族、银行和政府等内部人占主导地位，而投资者也更难随时调整自己的持股数量。
两大融资系统中占主导地位的利益相关者不同，决定了财务报告目标存在差异，进而影响一国会计价值的形成与发展。一方面，在债权融资系统下，由于外部股东较少，对外财务报告的编制很大程度上是为了满足保护债权人和为实现政治目标的政府的需要。如政府关心的是企业是否依法纳税，或通过会计信息实现宏观调控的目标，因而加大了法律控制和会计的统一性程度，并偏好客观和稳健的计量方法。
而在股权融资系统下，财务报告目标更多体现为“决策有用”，作为财务报告主要使用者的外部股东需要“公允”的会计信息来预测企业未来盈利能力和现金流量，以及将会计数据在不同期间以及不同公司间进行比较，从而做出投资决策。职业主义和灵活性迎合了这种需求。这也可能正是英美这样有着发达权益资本市场的国家拥有规模庞大的会计和审计职业团体的原因所在。因此，相比债权融资系统，股权融资系统下的国家或地区更多体现职业主义、灵活性和乐观主义。
另一方面，融资系统影响透明度可能主要与信息使用者获取信息数量和渠道有关。在债权融资系统下，由于政府、银行、家族以及其他公司等内部人更可能与企业（被投资者）建立密切、长期的关系，进而形成及时、频繁的会计信息的私下沟通，而非公开披露。相反，股权融资系统为主的国家，由于外部股东无法获取内部信息，因而对公开信息披露、审计和“公允”信息会有迫切的需求。企业为降低融资成本，也有动机向外部提供会计信息，增加信息透明度。因此，相比债权融资系统，股权融资系统下的国家或地区信息透明度更高。
(五）税收体系与会计价值
税收体系是影响会计发展的另一重要因素（SalterandNiswander，1995；BushmanandPiotroski,2006；诺比斯和帕克，2008)。在法国、德国、日本等国家，会计报表主要是为了满足政府计算应纳税所得额的需要，这使得会计准则或制度的制定更多地出于税收方面的考虑，从而与税收法规基本趋于一致；而在美国、英国、加拿大等国家，会计更多地是执行市场的功能，其会计准则或制度是由民间会计职业团体制定，因而与税法规定不同，税法与会计法规分离程度也较大。前者可称为“税会合一”后者为“税会分离”。
在“税会合一”时，会计价值更倾向于实施统一的会计处理程序和方法，加之国家为公平与效率、最大化政府税收、对税法制定及其执行的严格要求与控制缩小了会计人员职业判断的空间。诺比斯和帕克(2008)认为，税法对会计的影响决定了权责发生制的操作空间，并降低“公允性”。相反，在“税会分离”税收体系下，会计准则或制度由会计职业团体制定，强调会计的“公允性”，企业在会计处理上有更大的自由度（黄菊波和杨小舟，1996),因而，在会计处理上需要大量的职业判断和灵活性。因此，相比“税会分离”的税收体系，“税会合一”税收体系下的会计价值更倾向于法律控制和统一性。另外，相比会计准则，税法更重视可预计事件，强调稳健性，一般不允许有不确定的核算原则（李平，1993)。因此，“税会合一”下的会计处理程序和方法可能更偏好于谨慎的会计方法，以应对未来事项的不确定性，会计价值更多体现稳健主义。
最后，两种体系下会计信息主要使用者的差异性会影响会计透明度。在“税会合一”体系下，会计信息的主要使用者为税务当局，后者可通过制定会计法规强制获取信息或使用其拥有的国家权力从企业直接获取信息。在这种税收体系下，企业可能更不愿意将会计信息向外界披露。而在“税会分离”体系下，由于会计执行着市场的功能，会计信息更多要服务于市场参与者，且这些参与者对企业向外界披露会计信息的透明度的要求会更高。因此，“税会分离”程度与透明度价值是一致的。
四、研究结论与未来研究方向
本文考察政治因素、经济体制、法律渊源、融资系统和税收体系五个非文化会计环境因素对Gmy(1988)职业主义（法律控制）、统一性（灵活性）、稳健主义（乐观主义）、保守性（透明度）四个会计价值维度的影响。除Hofstede(1980)四个文化维度对会计价值的影响，我们认为：（1)相比自由主义,社会主义意识形态下的政治环境可能更偏好于法律控制、统一性和稳健主义；政治组织体制的集权程度与法律控制、统一性和保密性正相关，而与稳健主义无明显相关性；（2)相对以计划为主导的经济体制，以市场为配置资源主要方式的国家或地区的会计价值更倾向于职业主义与稳健主义，灵活性和透明度程度也较高；（3)普通法国家或地区的会计价值更倾向于职业主义，灵活性和透明度也较高，而成文法下的会计价值更倾向于法律控制、统一性和保密性，但稳健主义在两类法律渊源下没有明显偏向；（4)股权型融资系统国家或地区更倾向于职业主义和乐观主义，且灵活性和透明度较高，而债权型融资系统倾向于法律控制、统一性、稳健主义和保密性；(5)财税分离的程度越高，越倾向于职业主义、灵活性、乐观主义和透明度。本文研究有助于进一步丰富会计价值体系的理论框架，对政策制定者和会计准则国际协调具有一定政策意义。
本文有以下不足之处，它们在一定程度上表明了未来的研究方向。首先，本文直接借鉴Gmy(1988)的四个会计价值维度探讨外部环境对一国会计价值的可能影响，而并没有就Gmy(1988)会计价值体系本身进行考察。是否还存在Gray会计价值之外的其他会计价值？其次，本文提供了会计环境因素对会计价值可能影响的基本分析框架，这一框架的有效性以及本文所提出的经验假设仍需未来实证研究的进一步考察。最后，本文集中关注文化之外的五大环境因素分别对会计价值的影响，是否还存在其他对会计价值有重要影响的环境因素？更为重要的是，这些环境因素如何相互影响并共同作用于一国会计价值的形成与发展？此外，各种环境因素对Gray会计价值之外的其他会计价值有何影响？笔者对此作了初步探索，其结果将另文报告。
肖泽忠 胡国强 袁蓉丽 (对外经济贸易大学国际财务与会计研究中心100029天津财经大学商学院300222中国人民大学商学院100872)
