暂时性差异的税务与会计处理
来源：UC论文网2016-06-06 09:37
摘要：
暂时性差异是按会计口径确认的资产或负债的账面价值与其计税基础之间的差额。 根据这个差额对未来期间税务利润影响的不同，又分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。 企业在
一、应纳税暂时性差异
在纳税上出现“先不交后交”的差异，当会计确认的收益大于税务确认的收益时，就会产生暂时性差异。产生这种差异的当期，按会计口径计算的所得税费用大于按税务口径计算的应纳税额，大于的部分要确认为递延所得税负债，会计要在贷方处理；但在未来期间，即收回资产或清偿负债期间，会计因在“当期”已经将这个“差异”确认过了，不能再次确认了，而税务该按其口径将这个“差异”确认为收益了，这时候按税务口经计算的应纳税额就会大于按会计口径计算的所得税费用，大于的部分即是递延所得税负债的数额，会计在借方处理即是转回了递延所得税负债。
应纳税暂时性差异通常产生以下两种情况：
一是资产的账面价值大于其计税基础。在这种情况下，由于资产的账面价值大于当期的计税基础，大于的部分即增加的资产，会计要作为收益计入税前会计利润；但税收因这部分收益没有实现，没有计人或增加税务利润，即税前会计利润大于税务利润，当期的所得税费用大于当期的应纳税款，比如企业的一项1000000元的金融资产，在持续期间增值了200000元，依据会计准则这个增值要计人当期资产的价值，将资产增加到1200000元，增值的200000元要通过公允价值变动损益计入当期利润，即增加税前会计利润，但依据税法，这个增值当期没有变现，就不应计人计税基础，要等后期变现时，即取得所得时，再计入税务利润征收企业所得税。这样，1200000元的资产账面价值与1000000元的计税基础就产生了200000元的应纳税暂时性差异，这个差异企业应确认递延所得税负债。
递延所得税负债就是一种“先不交后交”的所得税费用。假设该企业不包括这200000元的收益的税前会计利润为2000000元，暂不考虑该企业的其他纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为2200000元[2000000+200000],按25%的企业所得税率，计算所得税费用550000[2200000x25%]，企业当期的税务利润2000000元，应纳税额是500000元[2000000x25%],这样就产生了50000元(550000-500000)递延所得税负债。会计分录为：
借：所得税费用550000(依据税前会计利润计
算）
贷：应交税费——应交企业所得税500000(依据税务利润计算)
递延所得税负债50000(差异）
再假设企业将该项金融资产后期变现时，税前会计利润仍是2000000元,所得税费用为500000(2000000x25%),但此时税法应将200000的增值计入税前利润，即税务利润为2200000元，应纳税款550000(2200000x25%)。其会计分录为：
借：所得税费用500000(依据税前会计利润计算）递延所得税负债50000(差异）
贷：应交税费——应交企业所得税550000(依据税务利润计算）
这样，就把前期的应纳税暂时性差异，在后期转回了。
二是负债的账面价值小于其计税基础。在这种情况下，由于负债的账面价值小于其当期的计税基础，小于的部分即减少的负债，会计要作为收益计人税前会计利润，但税收因这部分收益没有实现，没计人税务利润，也即税前会计利润大于税务利润，当期的所得税费用大于当期的应缴税款，这样在纳税上也会出现“先不交后交”的应纳税暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融负债，依据会计准则，要以公允价值计量，且其变动要计入当期损益，假设在持续该金融负债减少了200000元，当期会计核算要将负债减少到800000元，减少的200000元要通过公允价值变动损益计人当期会计利润，即增加税前会计利润；但依据税法，这个没有变现的收益不能计人计税基础，要等后期其变现时，即确认所得后，再计人税务利润征收企业所得税。这样，800000元的负债账面价值与1000000元的计税基础就发生了200000元的应纳税暂时性差异，这个差异也应确认递延所得税负债。假设该企业不包括200000元收益的税前会计利润为2000000元，暂不考虑该企业的其他纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为2200000元（2000000+200000)，按25%的企业所得税税率，计算所得税费用550000(2200000x25%);企业当期的税务利润是2000000元，应纳稞额是500000(2000000x25%)，这就产生了50000元(550000-500000)递延所得税负债，即应纳税暂时性差异，在后期变现时也可以转回了。会计分录为：
借：所得税费用550000(依据税前会计利润计算）
贷：应交税费——应交企业所得税500000(依据税前利润计算)
递延所得税负债50000(差异）
再假设企业将该项金融资产后期变现时，税前会计利润仍是2000000元’所得税费用为50000(2000000x25%)；但此时税法应将200000的增值计人税务利润，即税务利润为2200000元，应纳税款550000元(2200000x25%),这样就冲平了递延所得税负债，也即转回了应纳税暂时性差异。其会计分录如下：
借：所得税费用500000(依据税前会计利润计算）递延所得税负债 50000(差异）
贷：应交税费——应交企业所得税550000(依据税前利润计算）
二、可抵扣暂时性差异
可抵扣暂时性差异，即是在纳税上出现“先交后不交”的差异，当会计确认的损失大于税务确认的损失时，就会产生这种差异。产生这种差异的当期，按会计口径计算的所得税费用小于按税务口径计算的应纳税额，小于的部分要确认为递延所得税资产，会计要在借方处理；但在未来期间，即处置资产或清偿负债期间，会计在“当期”巳经将这个“差异”确认过了，不能再次确认了，而税务该按其口径将这个“差异”确认为损失了，这时候按税务口径计箅的应纳税额就会小于按会计口径计算的所得税费用，小于的部分即是递延所得税资产的数额，会计在贷方处理即是转回了递延所得税资产。
可抵扣暂时性差异也通常产生于以下两种情况：
一是资产的账面价值小于其计税基础。在这种情况下，由于资产的账面价值小于其当期的计税基础，小于的部分即减少的资产，会计要作为费用或损失计人了税前会计利润，但税收不认同这些费用或损失，不计人或减少税务利润，即税前会计利润小于税务利润，当期的所得税费用小于当期的应纳税额，这样在纳税上就会出现“先交后不交”的可抵扣暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融资产，在持续期间减值了200000元，依据会计准则这个减值要计人当期资产的价值，将资产减少到800000元，而减值的200000元要通过公允价值变动损益计入当期会计利润，即减少税前会计利润，但依据税法，这个减值当期没有兑现，就不计入计税基础，要等后期其兑现时，即发生真正损失时，再冲减税务利润征收企业所得税。这样，800000元的资产账面价值与1000000元的计税基础就发生了200000元的可抵扣暂时性差异，这个差异企业应确认为递延所得税资产。
递延所得税资产就是一种“先交后不交”的所得税费用。假设该企业不包括造200000元损失的税前会计利润为2000000元，暂不考虑该企业的纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为1800000元(2000000¬200000),按25%的企所得税税率，计算所得税费用450000(1800000x25%);企业当期的税务利润是200000元，应纳税额是500000(2000000x25%),这就产生了50000(500000-450000)递延所得税资产。会计分录为：
借：所得税费4500009(依据税前会计利润计算)递延所得税资产50000(差异）
贷：应交税费——应交企业所得税500000(依据税务利润计算)
假设企业将该项金融资产后期变现时，税前会计利润仍是2000_元，所得税费用为500000元(2000000x25%)；但此时税法应将200000元的损失计人税务利润，即税务利润为1800000元，应纳税款450000元（1800000x25%)，其会计分录如下：
借：所得税费用500000(依据税前会计利润计算）贷：应交税费——应交企业所得税450000(依据税务利润计算）
递延所得税资产50000(差异）这样，就把前期的可抵扣暂时性差异在后期转回了。
二是负债的账面价值大于其计税基础。在这种情况下，由于负债的账面价值大于其当期的计税基础，大于的部分即增加的负债，会计要作为费用或损失计人了税前会计利润，但税收不认同这些费用或损失，不计入或减少税务利润，也即税前会计利润小于税务利润，当期的所得税费用小于当期的应纳税额，这样在纳税上也会出现“先交后不交”的可抵扣暂时性差异。比如企业的一项1000000元的金融负债，依据会计准则，要以公允价值计量且其变动要计人当期损益，假设在持续期间该金融负债增加了200000元，当期会计核算要将负债增加到1200000元，增加的200000元要通过公允价值变动损失计入当期会计利润，即减少税前会计利润；但依据税法，这个没有发生的损失不能计人计税基础，要等后期真正确认损失时，再冲减税务利润征收企业所得税。这样，200 000元的负债账面价值与1000000元的计税基础就发生了200000元的可抵扣暂时性差异，这个差异也应确认为递延所得税资产。
假设该企业不包括这200000元损失的税前会计利润为2000000元，暂不考虑该企业的纳税调整。企业当期应确认的税前会计利润为1800000元(2000000¬200000)，按25%的企业所得税税率，计算所得税费用450000(1800000x25%);企业当期的税务利润是200000元，应纳税额是500000(2000000x25%)，这就产生了50000(500000-450000)递延所得税资产，即可抵扣暂时性差异，在后期变现时也可以转回了。会计分录为：
借：所得税费450000(依据税前会计利润计算）
递延所得税资产50000(差异）
贷：应交税费——应交企业所得税500000(依据税务利润计算)
再假设企业将该项金融负债后期按1800000元交易时，税前会计利润仍是2000000元，所得税费用为500000(2000000x25%);但此时税法应将200000元的损失计人税务利润，即税务利润为1800000元，应纳税款450000(1800000x25%),这样就冲平了递延所得税资产，也即转回了可抵扣暂时性差异。其会计分录如下：借：所得税费用500000(依据税前会计利润计算）贷：应交税费——应交企业所得税450000(依据税务利润计算）
递延所得税资产50000(差异）
在企业实务中，还存在一些特殊项目产生的暂时性差异，即因会计准则和税法确认资产式负债的基础不同而造成的差异。比如走超过扣除比例的广告费用，超过部分的费用向下期递延时，要确认暂时性差异。
举例说明如下：企业2014年发生了10000000元广告费支出，发生时巳作为销售费用计人当期损益。税法规定，该类支出不超过销售收人15%的部分允许当期税前扣除，超过部分允许向以后年度结转税前扣除。假设当期的没扣除广告费的税前会计利润为20000000元。
依据会计准则，该广告费支出在发生时要计人当期损益，企业当期应确认的税前会计利润为10000000元(20000000-10000000)，按25%的税率计算所得税费用2500000元（10000000x25%)；因税法只允许广告费按销售收人的15%扣除，即在税前扣除6000000'(40000000x25%)，企业当期的税前利润是14000000元(20000000-6000000)’应纳税额是3500000元(14000000x25%)，这就产了1000000元(3500000-2500000)递延所得税资产。会计分录为：
借：所得税费用2500000(依据税前会计利润计算)递延所得税资产 1000000(差异）
贷：应交税费——应交企业所得税 3500000(依据税务利润计算)
剩余的4000000元计人下期税务利润时，假设税前会计利润仍是20000000元，当年企业销售收人40000000元。据此计算的所得税费用为50000000元(40000000x25%)；但此时税法应将4000000元的广告费计人税务利润，即税务利润为16000000元，应纳税款4000000(16000000x25%),这样冲平了以前的差异。其会计分录如下：
借：所得税费用 5000000(依据税前会计利润计算)
贷：应交税费——应交企业所得税 4000000(依据税务利润计算）
递延所得税资产 1000000(差异）
对于企业依据会计准则计人当期损益但依据税法必须递延的费用，应视为资产，在当期应确认为递延所得税资产，并在后期转回。
总而言之，资产的账面价值大于其计税基础或负债的账面价值小于其计税基础，会计要将其中的差异作为收益计人税前会计利润，但税法不增加税务利润，这样就会出现应纳税暂时性差异，企业应将这个差异确认为递延所得税负债并在后期转回；资产的账面价值小于其计税基础或负债的账面价值大于其计税基础，会计要将其中的差异做为费用或损失计人税前会计利润，但税法不减少税务利润，这样就会出现可抵扣暂时性差异，企业应将这个差异确认为递延所得税资产，并在后期转回。
作者简介：周星，现供职于湖北省水利水电科学研究院。
