关于事业单位财务管理的几点思考

　　摘要：本文以事业单位财务管理目标为研究起点，归纳了现行的《事业单位财务规则》的基本架构，指出《规则》的核心是突出了事业单位的预算管理，其主要内容体现了对事业单位财务活动的全过程管理，规范了事业单位财务活动的特殊事项。在此基础上，提出《规则》中应规范事业单位财务管理的双重主线，明确事业单位预算管理和财务管理的目标和主要内容；明确事业单位成本管理应遵循财务管理的短期目标，即追求成本最小化，并在此基础上规范事业单位成本管理的基本内容和主要项目；充分体现事业单位的双重报告体系，即预算会计报告体系和财务会计报告体系；加强对行政事业单位财务内部控制的监督和评价，明确监督评价主体、组织以及具体的内容。

　　关键词：事业单位；财务管理；成本管理；内部控制

　　最近几年，我国政府会计及政府综合财务报告制度改革取得了比较突出的进展，行政事业单位内部控制也广泛实施。在这样的背景下，事业单位财务管理必将走向深入，而现行《事业单位财务规则》迫切需要根据政府会计制度改革要求和事业单位财务管理工作实际进行相关修订与完善，以加强行政事业单位预算、资产负债和财务内部控制的监督和评价，为事业单位长期可持续发展奠定制度基础。

　　一、事业单位财务管理目标分析

　　事业单位是指各级政府或政府部门利用国有资产设立的社会服务型组织，一般具有公益性的特点，在国际上通常称为公立非营利组织。就我国的实际情况而言，与行政单位相比，事业单位突出的特点是资金来源渠道多元化和预算管理方法多样化。这些特点决定了事业单位财务管理相对比较复杂，为了理清事业单位财务管理的基本框架，首先应明确财务管理的目标。

　　我国的事业单位主要集中于教育、医疗、卫生、体育、慈善等领域，这些社会组织很显然并没有非常确定的市场价值。所以，也并不适用企业的财务管理目标，也就是很难确定市场导向型的财务管理直接目标。根据非营利组织财务管理相关研究成果，事业单位更直接的财务管理目标体现为成本导向型的特点，也就是将成本最小化作为直接的财务管理目标，而长期的财务管理目标则体现为实现组织的可持续发展。

　　成本最小化是一种短期而且直接的财务管理目标，具体可以体现为完成同样的事业任务，花费更小的成本（节约成本）；或者花费同样的成本，完成更多的事业任务。如果从指标计算的角度分析，就是单位成本最小化。事业单位与企业不同，不是以销售产品和服务来实现资金周转，而主要是以低于市场价格的收费来弥补服务成本，这就使得事业单位的资金周转缓慢，甚至有的事业单位没有资金循环，只有资金的耗费（比如慈善组织）。从事业单位服务收费和资金循环这些特点可以发现，追求成本最小化有利于维持其运营的稳定性并且符合其社会价值和公益目标。

　　如果从财务管理的长远目标看，事业单位会追求其长期可持续发展。由于事业单位具有公益性的特点，就会存在服务扩张的内在驱动力。但是事业单位的服务扩张必须与其财务负担能力相适应，否则会带来财务风险甚至影响正常的运营活动(比如负债率过高)。所以，事业单位长期财务管理目标就要在服务扩张的同时尽量降低财务风险，实现单位平稳、持续地发展。

　　二、2012年《事业单位财务规则》厘定的基本框架

　　2012年2月，中华人民共和国财政部令第68号发布《事业单位财务规则》（以下简称《规则》）。《规则》分总则、单位预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理、事业单位清算、财务报告和财务分析以及财务监督等12章，比较全面地规范了事业单位的财务活动和财务事项，为事业单位财务管理和财务监督厘定了基本的框架。

　　（一）《规则》的核心是突出了事业单位的预算管理

　　《规则》中第四条规定“事业单位财务管理的主要任务是：合理编制单位预算，严格预算执行，完整、准确编制单位决算，真实反映单位财务状况；依法组织收入，努力节约支出；建立健全财务制度，加强经济核算，实施绩效评价，提高资金使用效益；加强资产管理，合理配置和有效利用资产，防止资产流失；加强对单位经济活动的财务控制和监督，防范财务风险。”预算管理一方面是与财政预算管理改革和预算制度相衔接，另一方面与现行的预算会计相适应。单位预算的编制和执行、收入支出管理、资产负债管理以及财务报告编制和财务分析监督等，都需要事业单位会计制度和会计核算的支持。

　　（二）《规则》的主要内容体现了对事业单位财务活动的全过程管理

　　事业单位财务活动的过程包括取得收入、负债等财务资源的阶段、支配财务资源并形成支出和资产的阶段、结余资源处理阶段以及信息披露、分析阶段。在这个过程中，还包括了财务监督。《规则》的主要内容体现了对事业单位财务活动的全过程管理，从预算管理的角度制定了收入、支出、资产、负债和净资产的财务管理要求，并在此基础上规范了事业单位财务报告和财务分析的主要内容。《规则》中提出，“事业单位报送的年度财务报告包括资产负债表、收入支出表、财政拨款收入支出表、固定资产投资决算报表等主表，有关附表以及财务情况说明书等。”“财务分析的内容包括预算编制与执行、资产使用、收入支出状况等”。

　　事业单位与企业单位的显著差别在于净资产不能进行分配，但是需要加强管理。《规则》中的创新之处在于将事业单位年终剩余的财务资源划分为结转和结余两种不同性质的资金并分别采用不同的处理方式。同时，也规范了专用基金管理。这样，事业单位财务全过程管理就落到实处，而且切合事业单位使用公共财务资源的特点。

　　（三）《规则》中规范了事业单位财务活动的特殊事项

　　事业单位财务活动中需要进行清算的特殊事项包括事业单位发生划转、撤销、合并、分立等各种情况。《规则》中明确，主管部门和财政部门要对事业单位清算进行监督指导，确保事业单位资产、负债以及各项遗留问题得以妥善处理，并对事业单位清算结束后的资产后续处理问题给予了比较明确的处理办法。

　　三、关于《事业单位财务规则》进一步修订的几点建议

　　《事业单位财务规则》的修订，一方面要立足我国财政和财务管理制度改革的背景，另一方面也要充分考虑事业单位财务管理目标和财务管理中的难点问题，提高可操作性。具体建议如下：

　　（一）明确双重主线，突出事业单位财务管理的系统化

　　2012年的《规则》突出了预算管理这一条主线，但是对事业单位财务管理的目标定位和管理办法的规范相对不足。在构建以权责发生制为基础的政府综合财务报告即将落定和政府内部控制稳步推进的背景下，全面加强事业单位的财务管理将引领事业单位的财务活动规范化达到新的高度。

　　财政部2015年发布了《政府会计准则——基本准则》，规划了各级政府和行政事业单位“双体系”的会计模式，即要构建相互衔接又适度分离的预算会计体系和财务会计体系，明确了政府会计的发展方向。事业单位会计作为政府会计的一部分，主要任务是构建财务会计、全面反映单位的财务状况和未来发展潜力。以财务会计为依托，将为事业单位财务管理提供重要的数据和信息支撑，为事业单位财务决策提供依据。由此，在《规则》中，应规范事业单位财务管理的双重主线，明确事业单位预算管理和财务管理的目标和主要内容，为事业单位长期可持续发展奠定制度基础。基于标准化的角度，《规则》不仅要规范流程，更要规范事业单位筹集财务资源、分配使用财务资源和盈余的管理，由此建立包括预算管理和财务管理的、完整的财务规则框架，引导事业单位的财务活动和财务过程从传统的收支管理导向走向绩效管理导向。

　　（二）加强事业单位成本管理，促进绩效评价

　　我国事业单位的规模在近十年间得到了快速发展，与此相对应的是每年都需要消耗巨额的公共财务资源。为了促进公共财务资源的合理配置并促进事业单位的长远发展，推进绩效评价是十分必要的，也就是应该在资金分配和绩效结果之间建立更为直接的联系。

　　目前，我国的政府会计改革还处于控制导向，即包括政府预算会计和财务会计，但是没有建立政府管理会计和成本会计。这样的情况下，在《规则》中对成本管理加以具体规范，可以为事业单位绩效评价提供必要的依据和指引。

　　《规则》首先应明确事业单位成本管理应遵循财务管理的短期目标，即追求成本最小化。在此基础上，应规范事业单位成本管理的基本内容和主要项目。事业单位的成本管理不是以产品成本管理为主的全成本管理，其成本管理的核心是管理费用和业务成本的管理。由于不同事业单位的业务类型和性质有很大的差别，事业单位应划分主要业务活动和辅助业务活动，并以主要业务活动来划分成本管理的界限。

　　为了加强引导作用，在《规则》中还应明确事业单位成本管理的相关范畴，比如相关成本与不相关成本、总成本和单位成本、作业成本和边际成本等。对这些成本范畴的明确界定和区分是事业单位进行成本管理的重要前提条件。

　　（三）重新整合事业单位财务报告，规范信息披露

　　国务院2014年12月批转财政部的《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，已经明确了政府综合财务改革的规划和编制形成政府综合财务报告的具体时间点。事业单位的财务报告作为政府财务报告的组成部分，显然需要与政府综合财务报告改革的步伐相协调。

　　在《规则》修订中，应充分体现事业单位的双重报告体系，即预算会计报告体系和财务会计报告体系。事业单位的财务会计报告体系是建立在财务会计的基础上，具体包括资产负债表、收入费用表和现金流量表等。从财务管理的角度，应规范报表的编制方法和报告的编制流程，体现预算会计报告和财务会计报告的流程化管理，为政府综合财务报告的编制提供充分、可靠的信息。

　　重新整合事业单位的财务报告体系，还要统筹考虑事业单位成本报告，以作为财务报告的补充部分，体现出管理导向的财务报告制度。事业单位要结合成本管理的现实需求和成本管理的范围以及成本核算方法，形成系统的成本报告。成本报告具体包括业务活动成本报告和报告分析两个部分。如果事业单位引入作业成本法进行成本核算和管理，还可以编制基于作业成本法的业务成本报告，以发现单位在业务活动中的成本动因并及时去除或降低无效的作业环节，进而优化作业环节并达到有效降低成本的目标。

　　在2012年的《规则》中规定，事业单位应当定期向主管部门和财政部门以及其他有关的报表使用者提供财务报告，但是缺乏对事业单位财务信息披露的范围和过程的规范和指引。在修订过程中，就需要明确信息披露的范围、信息披露的审批流程以及信息对外披露的渠道、方式等问题。

　　（四）加强对事业单位财务内部控制的监督和评价

　　2012年，财政部发布了《行政事业单位内部控制规范（试行）》，2015年发布《财政部关于全面推进行政事业单位内部控制建设的指导意见》，2017年又印发《行政事业单位内部控制报告管理制度（试行）》。这些制度的陆续发布，体现了行政事业单位内部控制的重要性和内部控制制度的发展方向。行政事业单位内部控制包括两个层面，即单位层面的内部控制和业务层面的内部控制。财务活动作为行政事业单位运营活动的重要组成部分，也需要从这两个层面加强内部控制。

　　2012年的《规则》中规定，事业单位财务监督主要包括对预算管理、收入管理、支出管理、结转和结余管理、专用基金管理、资产管理、负债管理等的监督。在这个基础上，为了全面推进行政事业单位财务内部控制建设，有效规避财务活动风险并实现财务管理目标，《规则》的修订有必要加强对行政事业单位财务内部控制的监督和评价。行政事业单位内部控制的监督和评价理论上包括内部和外部两个方面。相对于外部的监督和评价机制，《规则》更多体现的是内部监督和评价。为此，要明确监督评价主体、组织以及具体的内容。财务内部控制监督应该有确定的内容和评价标准，还应该明确监督办法和监督流程等核心问题。

　　作者简介：常丽，东北财经大学会计学院教授，博士生导师；