研究跨国关联企业反避税与避税问题（二）

文

    (三) 反跨国避税后关联企业间税责分担研究
    鉴于当前世界各国针对跨国关联企业避税的反避税手段大多是对各关联企业的应税所得进行事后调整和确认,那么各跨国关联企业间的税责分担和如何保障相关税责的最终实现问题就尤为重要。对此,有的国家将跨国关联企业相互间税责的转移分担列为“第二次纳税义务人”他人责任的重要内容,直接明确在本国税法之中,有的国家在这个问题借用公司法人格否认法理并在司法实践中形成了许多成功的税收判例。实践表明,尽管两种方式在表征和法理上的差异较大,但两者在打击关联企业跨国避税方面有异曲同工之妙。
    1、 税法上他人责任中“第二次纳税义务人责任”的运用
    (1) 税法上的他人责任
    传统税法以奉行自己责任为原则(所谓自己责任,是指税收债务人原则上应以其全部财产作为自己的税收债务的一般担保,换言之,税收债务人应以其全部财产作为责任财产,就自己的税收债务承担无限清偿责任。税法上突出自己责任,是税收法定主义贯彻的结果),但随着现代国家税赋的加重,纳税人逃避税收的现象日趋严重,直接导致国家税收债权的实现面临困难或危险。随着立法技术的进步,国外税收立法对此极为重视,税法除了坚持自己责任外,各国也纷纷重视运用他人责任作为补充。所谓税法上的他人责任,即税法为确保税收债权的获偿,规定一定要件者应为他人的税收债务承担责任。
    他人责任的运用,无非在于扩张纳税义务人之“人的范围”,进而扩充“责任财产的范围”,使国家税收债权的实现有更多的人与物的担保支持。各国税法规定他人责任的具体形态很多,主要有:扣缴义务人责任、纳税担保人责任、第三人代缴责任、连带纳税义务人责任、第二次纳税义务人责任和继承人、受遗赠人、遗嘱执行人或遗产管理人责任等六种。就我国目前的税收立法而言,他人责任中的第三人代缴责任和特殊情况下的连带纳税义务人责任法律尚未明文规定,特别是关于第二次纳税义务人责任问题在税收立法上更是一片空白。
    (2) 第二次纳税义务人责任
    纳税义务人为履行自己的债务,必须负其责任;倘不履行时,税务机关原则上可对其全部财产加以追偿。但有时纳税义务人确无资产清偿,或基于逃避税收目的,故意转移财产造成剩余财产不足以清偿。为确保税收债权,税法规定有所谓“第二次纳税义务”,即创设一些责任要件,使第三人对税收债务负责。此类税法上的责任债务制度,目的在于确保税收实现。当从原纳税义务人处不能征收全部或部分税额时,税法则把与该人在人身或财产方面具有特殊关系的人列为第二次纳税义务人,并由其代替原纳税义务人负担纳税义务。 第二次纳税义务,属于税收债务上他人责任,是纳税补救,而非重复征税。在第二次纳税义务人与原纳税义务人之间,系就同一税捐负全部给付责任,且债权人仅得一次获得满足,不得重复受偿,故两者系属连带责任人关系。 第二次纳税义务具有责任上的从属性和补充性。即税务机关对第二次纳税义务人的责任请求权的发生,是以税收债务的构成要件及责任的构成要件两者均具备为前提。同时,也只有在对原纳税义务人实行滞纳处分后,所征税款仍不足应征额的情况下才能对第二次纳税义务人以其不足部分的估算额为限额课征。
    有关第二次纳税义务人的责任范围,除法律另有规定者外,应以税捐债务之范围为其责任范围。对于此项税捐债务,第二次纳税义务人原则上应负无限责任,亦即以其全部财产负责。第二次纳税义务的适用情形,韩国《国税基本法》第38—41条规定为四种,即清算人等的第二次纳税义务、出资者的第二次纳税义务、法人第二次纳税义务及事业受让人的第二纳税义务。 《日本地方税法》第11条则规定有无限责任社员的第二纳税义务、清算人等的第二纳税义务、同族公司的第二纳税义务、实际课税额的第二纳税义务、汽车等的卖主的第二纳税义务等。 由于第二次纳税义务人是代替原纳税义务人的,因而就其交纳或被征收的税金,可向原纳税义务人行使求偿权。
    (3)“第二次纳税义务人责任”在跨国关联企业避税责任分担中的应用
    就跨国关联企业而言,各关联企业散布于世界各地,关联企业为了追求集团整体效益的最大化,往往不顾有关各东道国政府的财政税收利益,利用各关联企业间因核心企业的支配、控制而形成的相互关联关系,采用种种手段进行跨国避税。其结果通常是,在某一东道国政府采取相应的反避税措施后,明确了在该东道国境内的关联企业(可能是附属企业或子公司,也可能是支配企业或母公司)的应税所得额,但该关联企业却已无资产或无足够资产偿付应向东道国政府缴纳的税款。在这种情况下,为了确保政府税收债权的充分满足,西方各国税法基于跨国关联企业相互间在资产和人员上的关联性,一般都规定了可以追究应税所得流入地关联企业或企业集团资本利润积累中心地关联企业的第二次纳税义务人责任。当然,这种跨国第二次纳税义务人责任的追究,与“义务人”所在国的税收管辖权相冲突,在一定程度上有悖于所在国家即第二次纳税义务人居住国的税收主权原则,其基于本国税法的税收债权实现就有一定难度。但是,应该看到,通过双边或多边反避税国际协作,这种关联企业跨国避税他人责任中第二次纳税义务人责任的追究完全可以实现,并且,也完全符合国际税法上国家之间税收分配关系的公平原则。这一责任形式的运用是当前各国在反跨国避税斗争中的又一利器。
    2、公司法人格否认制度在税法领域的运用
    自本世纪初美国法院针对股东滥用公司法人格及有限责任的现象,为了补充和完善公司法人人格和股东有限责任制度,首创了保持公司法人人格制度的本质而又突破该制度限制的措施——公司法人格否认,这一措施很快就为德、法、英等国所效法,并在实践中有所创新或发展,如德国的“责任贯彻”或“责任直索”理论,日本的“透视”理论等。同时,针对跨国关联企业利用避税地,滥用基地公司(避税地关联企业)独立人格和股东有限责任大肆进行避税活动,各国政府为了维护本国的税收权益,纷纷将这一法理在涉外税收领域加以运用,有效地遏制了跨国避税活动。
    (1)公司法人格否认的涵义
    公司法人格否认(disregard of corporate personality),又称“刺破公司面纱”(piercing the corporation’s veil)或“揭开公司面纱”(lifting the veil of the corporation),指为阻止公司独立人格的滥用和保护公司债权人利益及社会公共利益,就具体法律关系中的特定事实,否认公司与其背后的股东各自独立的人格及股东的有限责任,责令公司的股东(包括自然人股东和法人股东)对公司债权人或公共利益直接负责,以实现公平、正义目标之要求而设置的一种法律措施。它已发展为英美法系和大陆法系共同认可的维系公司法人人格制度的一项原则。公司法人格否认法理的适用,虽然表现为无视公司的独立人格,揭开公司的面纱,让公司背后的股东站出来直接对公司债务负责,但从实质上分析,该法理的适用结果不外乎是对公司股东有限责任的一种排除,或言之为股东有限责任的例外。这种例外规则的存在,并未否定或削弱股东有限责任制度,相反,它是对股东有限责任制度的一种维护和补充。
    对公司法人格否认法理的理解可以有广义和狭义之分:就狭义理解而言,强调该法理作为一种针对公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的事后规制手段,体现的是平衡法理念和规则,并主要运用于司法判例中。就广义理解而言,公司法人格否认法理除了体现在判例法中,还应将制定法中追究公司股东滥用公司独立人格和股东有限责任行为的相关规定视为该法理的法规制。虽然迄今为止已有不少国家在公司法中明文采纳限制股东控制权滥用的规定,但公司法人格否认法理的适用还主要是以判例的形式存在。特别是在税法领域适用公司人格否认法理几乎都是以判例形式存在。
    (2)在决定被控制公司(附属企业)纳税人身份时,法院通常拒绝适用揭开公司面纱法理
    在税收领域,实体法则和揭开公司面纱法理的运用具有独特性。当前,在确认被控制公司或子公司的纳税人身份时,各国判例法普遍拒绝适用公司法人人格否认制度。以美国为例,美国法院在Moline ①Properties Inc.v.Commissioner一案中,对关联企业适用税法在确定被控制公司(子公司)与支配公司(母公司)谁是纳税责任人时,就拒绝适用揭开从属公司的面纱。法院指出,公司实体法则对公司的业务生涯提供了有益的目标,如可以获得经营的便利,可能避免债权人的直索,可以享受股东有限责任特权等。那么同样,公司作为独立纳税人的实体身份必须保留。所以,实体法则是一个原则,只要被控制公司实施了一些业务活动,公司就必须作为一个主体发挥作用,而不是一个代理人。法院的这一观点在National Carbide Corporation V.Commissioner一案中得到了进一步的发展,法院将母公司的控制程度视为与决定子公司纳税能力不相干的因素,同样排除了揭开公司面纱法理在众多从属企业纳税责任上的适用。 法院在National Carbide一案中拒绝适用揭开公司面纱法理的判决,对美国所属关联企业的纳税问题影响很大。诸如扩展到子公司的日常管理活动中的控制,母公司的管理人员直接经营子公司,否定子公司的经营利润,以及高度的经营一体化等因素。在司法活动中,都可引导几乎所有的美国法院于每一审判中,去主张母公司对子公司的侵权责任或契约责任直接负责。然而,这些因素不能影响税收目标。税法一直没有重大改变,税法允许实体法则控制着确认子公司或被控制公司纳税人独立法律人格和决定其纳税责任的目标。从事经营活动(business activity)始终是确定纳税人责任的重要因素。换言之,实体法则是绝对的,揭开公司面纱的法理被完全排除。所以,子公司无论在哪从事经营活动,实体法则都将控制着该公司。“揭开公司面纱法理”这一已经遍及美国法的其余部分的法理,始终被拒绝适用于联邦收入税的目标,因为这与明确纳税人身份及决定纳税人的纳税责任有关。要言之,公司如被视为“另一个自我”、“代理”、“工具”、“假装之物”等,在其他领域中必定会导致公司面纱的揭开,并允许公司债权人穿越公司,对公司股东的财产行使权利。但是,在税收领域,则不能揭开公司面纱,相反,必须保持公司的独立实体状态,以便其履行独立纳税人的责任。
    (3)在对关联企业间纳税责任进行分配时,法院可以运用揭开公司面纱法理
    在确定子公司或被控制公司的纳税人及其纳税责任后,税法为了大量的其他目标,又转而承认揭开公司面纱的作用。特别在处理各关联企业相互之间内部交易的纳税结果时,揭开公司面纱法理则继续发挥着其传统的作用,诸如收入的确认,扣除的拒绝,税收责任的明确等等。
    关于揭开公司面纱法理在税收领域中的援引,至少有三种学说:“工具”原则、“另一个自我”原则和“同一体”理论。 每一学说的解释都包含着三个基本的要素:①母公司过度干扰子公司的决策过程而使其丧失独立性;②子公司的具体事务伴随着对债权人不利的“不当行为”;③“不当行为”致使原告受到损害。而且法院在司法审判中,如果没有前述要素的证据,特别是被告实施了不公平、不道德或不当行为的证据,是不能适用公司法人格否认法理的。
    一个子公司或被控制公司被确认为具有纳税能力独立实体,但同时为了从母公司或控制企业那里获得税收支付,又必须无视其独立实体的存在。或者说,子公司或被控公司可能有自己有效的经营目标,这给予其独立的纳税人地位;与此同时,该公司的人格又可能因被其股东支配和控制而无视,以便恰当地分配纳税责任。实际上,子公司和被控公司的纳税责任一旦确定,政府就像债权人一样,试图从子公司或被控公司那里收回债权,为此有可能在揭开公司面纱法理下寻求到母公司或支配企业处。美国上诉法院第七巡回法庭在审理Avco Delta Corp. Canada Ltd. V.United States 一案时,虽然判决中拒绝无视公司主体身份以宣称其纳税责任,但又并不阻止公司主体被无视,以期获得税收债权的满意实现。通过这种途径,揭开公司面纱法理执行着税法为实现税收职责而扩展责任范围的功能。该法理的适用,就意味着为税收责任而践踏有限责任原则。
    大量税收判例表明,适用揭开面纱的法理,就要将跨国关联企业集团中某一关联企业的纳税责任强加于关联企业集团其他企业上。因为揭开面纱原理的适用不具有单向性,这种纳税责任的追加,既可能是由支配企业承担从属企业的纳税责任,也可能相反,由从属相联企业承担控制企业的纳税责任,还可能发生在各个从属关联企业之间。至于如何在跨国关联企业间运用公司法人格否认法理,要视合理分配纳税责任的需要而定。当然,如前所述,这种纳税责任的实现同样有赖于相关国家间的双边或多边国际税收合作。
    三、反关联企业跨国避税的国际合作
    减轻税负以谋求利润的最大化是跨国纳税人避税的根本原因,但跨国避税之所以成为可能,主要原因还是各国在税收上存在着差异,在防止跨国避税的实践中,各国认识到,跨国避税至少要涉及两个或两个以上国家,因此单靠一国国内法律措施难以奏效,只有通过各国政府与国际社会的广泛合作才有可能有效防止跨国避税。以对转移定价的法律调整为例,税务当局往往需要事先了解有关纳税人在外国境内联属企业的经营范围、银行往来、进货销售、利润分配、年度结算等情况,需要掌握国际市场行情、市场利率等资料。在没有外国有关当局提供必要的协助时,税务机关就很难查明核实上述情报和材料。并且,要在跨国联属企业间进行收入和费用的重新分配,更需要有关国家间的真诚合作。所以,在防止跨国避税领域的国际合作早已存在,并不断地得到加强。
    (一)反跨国避税国际合作的历史与现状
    在反跨国避税方面,最为有效的国际合作途径依然是有关国家之间通过谈判,签订有关防止跨国避税的国际税收协定。国际税收协定最早可追溯到1843年比利时和法国签订的世界上第一个国际税收协定。根据该协定,双方国家同意相互提供税务行政协助。1845年比利时又与荷兰和卢森堡分别签订了类似协定。不过,到了20世纪以后,随着资本主义生产方式的发展,国际贸易和国际投资崛起,许多国家建立和健全了所得税法律制度,所得税收入在国家财政收入中所占的比例大大上升。与此相应的是国际重复征税和逃税现象的日益普遍和严重,各国在税收利益上的矛盾日趋尖锐,这时,各国才逐渐重视国际税收协定的意义,并积极谋求国际合作。但由于此时跨国避税问题并不是很突出,还没有引起相关国家和国际社会的足够重视。所以,无论是双边还是多边税收协定都是以防止国际逃税为主。“二战”以后,伴随着生产、科技的高度发展,资本积累急剧膨胀,对外直接投资迅猛增长,跨国公司特别是跨国关联企业得到了前所未有的发展,其在世界范围内追逐高额利润,生产越来越全球化,成为了为数众多的“经济帝国”。此时,跨国避税问题才真正引起了世界各国的普遍关注。与此同时,其它各种国际税法问题大量出现,国家间在税收利益上的冲突此起彼伏,矛盾逐渐激化,从而导致了双边税收协定在数量上的激增,在内容和形式上的逐渐成熟和规范化。各国税务当局和国际税法专家在总结经验的基础上,先后拟定了在国际上具有相当影响力的两个税收协定范本,即《经合组织范本》与《联合国范本》。特别是经合组织在1963年提出的范本草案的基础上修订而成的《经合组织范本》,虽以避免国际重复征税为主题,但其中包含了大量的防止国际避税的内容,如有关核实常设机构收入的条款、有关联属企业的条款、有关情报交换的条款等,揭开了防止跨国避税的新篇章。1979年《联合国范本》在结构上与《经合组织范本》相仿,但在内容上更偏重于维护处在来源国地位的广大发展中国家的税收利益,在防止跨国避税方面更有力度。两个范本为各国间签订含反跨国避税内容的双边税收协定提供了示范样本。它们实际上都在不同范围起着准多边协定或条约网的作用,已成为现代国际双边税收协定规范化的标志,对于跨国避税的防范具有特殊意义。
    20世纪70年代以来,在运用国际税收条约防止国际避税方面,新的突破是国际税收协定的多边化趋势。1972年,北欧5国签订的多边税收协定《北欧公约》规定,缔约国应在如下方面相互提供行政协助:互送税收文件、税收情报交流、税务调查、提供纳税申报单或其它报表、税款征收和税法执行。该公约于1973年1月生效,对其缔约国具有法律上的约束力。欧共体理事会曾在1975年形成“共同体关于反国际逃税和避税应采取的措施”决议案。该决议案中提出不少有关防止跨国避税国际合作的建议。这些建议包括:成员国之间应相互交换所有有利于正确查定所得税额的税收情报,特别是对审查某些案件有用的情报;彼此代理税务调查和为其它成员国税务官员在本国境内的工作提供便利等。为了贯彻该决议案,欧共体在1977年发布了“关于成员国主管当局在直接税领域提供相互协助的指令”。与防止避税有关的国际税收协定的多边化发展表明,许多国家已经意识到双边税收协定尚不足以有效地防止跨国联属企业跨越多国国境的避税活动,因而有必要通过签订多边协定,联合起来采取共同行动。
    此外,在防范以某种通常做法避税方面的国际合作也有一些新的动向。例如,对付运用转移定价避税行为的国际合作,近年引人注目的发展就有两点:其一,1995年7月,经合组织在该组织1979年关于转移定价报告的基础上通过了对跨国企业和税务当局的新《转移定价守则》,该守则为国际上处理转移定价问题进一步明确了基本原则,提出了更详尽的规范法则,对各种定价方法有了更具体的解释,已成为处理转移定价问题、协调各国之间有关税收利益的新国际惯例。 其二,双边预约定价协议制度开始在少数国家之间推行。这种制度是指跨国联属企业从事内部交易以前,事先向交易涉及各国当局申报必要的文件资料。交易涉及国同时审定,经协商确定对该内部交易税务处理的一致意见,然后分别与跨国联属企业签约。跨国联属企业应执行签订条款,税务部门也不再对其内部交易定价进行事后调整。早在1992年,美国与澳大利亚税务当局就对于苹果计算机公司销售产品给其在澳大利亚的子公司,再由后者转售的内部交易价格条件达成预约定价协议。加拿大则分别与澳大利亚、美国、日本三国达成类似协议。应当看到,上述对付转移定价的国际合作,在性质上与纯粹基于传统国际税收协定的国际合作有所不同。
    (二)反关联企业跨国避税国际合作的主要内容
    目前,国家之间通过签订国际税收协定所进行的反避税国际合作,主要包括以下内容:
    1、 防止跨国联属企业运用转移定价逃避税收
    跨国联属企业运用转移定价问题在国际税法领域占据重要地位,被称为国际逃税避税与反国际逃税避税的战略枢纽,所以,国际税收协定中一般都有联属企业条款,而这种条款又大多是《经合组织范本》与《联合国范本》第9条的翻版。两个范本首先明确了联属企业的定义,并指出应将任何本应由一个企业取得但由于两个企业之间的商业或财务关系不同于独立企业之间的关系而未取得的利润计入该企业的利润。这实际上就是按照正常交易原则所进行的事后调整。
    2、 税务情报交换
    早在1925年,一些财政事务专家在向国际联盟财政委员会提交的一份报告中就指出,在税收事务中应考虑情报交换。时至今日,情报交换已成为国家之间进行合作防止跨国避税的一项最为基本的措施,并被各国税务当局视为对付跨国避税行为的最有力武器。《经合组织范本》与《联合国范本》均在第26条规定了缔约国间互相交换情报的一般原则。在国际税收协定实践中,各国普遍根据两个范本规定的原则,确立彼此间的税务情报交换制度。这种制度有时由国家间以单独的协定形式加以规定,但更多的时候则是基于国际税收协定,尤其是双边税收协定中的情报交换条款。
    (1) 税务情报交换的范围。关于情报交换的范围,税收协定一般只有概括性的规定。具体包括三个方面:①交换为实施税收协定的规定所需要的情报;②交换与税收协定有关税种的国内法律的情报;③交换防止税收欺诈或偷漏税收的情报。情报交换的范围相当广泛,但协定中也常规定对情报交换范围的限制。交换的情报一般限于按照缔约国一方或另一方的法律或正常的行政渠道所能取得的情报,缔约国无义务提供泄露任何贸易、经营、工业、商业或专业秘密或贸易过程的情报,或违反本国公共秩序的情报,也无义务为交换情报而采取与本国法律或行政惯例不相一致的行政措施。另外,根据两个《范本》第26条的精神,缔约双方情报的交换不仅仅局限于缔约国双方的居民,还可以涉及非缔约国居民。这是因为纳税人的商业活动不会只在缔约国居民之间进行,并且情报交换的目的重在防止逃避税收活动,故在查核逃避税收问题上,应将缔约国居民与非缔约国居民同样对待。
    (2) 税务情报交换的方式。情报交换的方式主要有:①自动交换,即指协定缔约国彼此系统地向对方国家传送情报。以这种方式交换的情报通常是缔约国对方居民在本国境内定期收入来源的情况,得到税收减免的情况、商业活动及开立或取消银行帐户等情况。②主动交换,指协定缔约国一方获得它认为缔约国另一方将会感兴趣的情报时,不用对方要求即将该情报传递给对方。这种情报对于缔约国另一方税务当局确定某个或某些特定纳税人的纳税责任往往具有重要意义。③应特别请求的交换,是指应缔约他方特别请求而提供情报的方式。缔约国在确定纳税人就其世界来源所得的税收责任时,如需了解其在另一缔约国境内各种交易的价格、所发生费用的合理性及确切数额、营业活动范围、银行账户往来等情况,可能请求缔约另一方提供有关资料。如果缔约国间业已达成相互进行这种交换的协议,被请求国应予提供。此外,根据《联合国范本》的规定,缔约国主管当局还应通过协商确定有关情报交换事宜的合适条件、方法和技术。发达国家在税法实践中,还开始采用一些新的做法。如缔约双方互派常驻对方的代表,直接向对方主管当局收集资料;缔约双方联合起来对特定案件进行审查,采取共同行动等。
   (3) 税务情报提供方或接受方的义务。一般而言,如情报不属限制交换的范围,情报提供方有义务以处理本国税法问题的同一方式,去搜集接受方所需要的情报,然后以适当方式传送。情报接受国的义务主要在于对取得的情报予以保密。它包括:①对从另一国获取的情报应象从国内获取的情报一样给予保密,但这一保密义务对涉及征税过程的人不适用,可将情报告知与税收协定规定税种的查定、征收、执行、诉讼或裁决有关的人员或当局。②情报应仅仅用于实施税收协定,防止税收欺诈或偷漏税的目的。但依照国际上的通行做法,可以在公开法庭的诉讼程序或法庭判决中透露有关情报。
    (4) 税务多边的情报交换。鉴于避税活动越来越具有跨越多国的色彩,双边情报交换难以满足国际反避税斗争形势的需要,进入20世纪70年代后,一些国家开始考虑多边的情报交换。1972年瑞典、丹麦、芬兰、冰岛和挪威北欧五国共同签署了第一个也是目前唯一的一个对签字国具有约束力的税务行政协助多边公约,即次年生效的《北欧公约》。该公约的许多条款涉及情报交换,尤以第12条最为重要。该条明确规定,无需特殊要求,缔约国应交换关于居民所得的大量情报。内容包括股息、利息、特许权使用费、工资薪金、养老金、损失赔偿、保险支付、在银行或类似金融机构的存款及其它所得和财产。欧共体委员会也曾在20世纪70年代积极倡导成员国间开展多边的情报交换。这集中体现在1977年欧共体公布的关于《成员国主管当局在直接税领域中提供相互援助》的指令中,该指令是继重新修订的《经合组织范本》第26条之后产生的,是旨在加强与跨越税境的偷漏税或避税或其他财政性欺骗行为作斗争的重要文件。但由于各成员国在法律、税制、惯例等诸多方面的差异,使得欧共体内部多边合作遇到了不少障碍,各成员国在税收事务上的相互援助实际仍然停留在双边合作的水平上。另有一个非区域性多边合作的典型便是由美、英、德、法组成的“四国集团”之间的多边税务情报交换合作。应当看到,多边情报交换因涉及到两个以上的国家,实施起来肯定比双边的情报交换更为困难。这里面有技术上的原因,但更重要的是,对某一情报交换的价值,各国税务当局的认识不可能完全相同,再加上对本国税收利益的考虑,提供情报的意愿不尽一致,并且提供情报的能力也是有差别的。《北欧公约》是成功的,但人们往往将其成功归因于这些国家在地缘上的接近,在文化和历史上的共同渊源以及税法上的极其相似。不过,不应因多边情报交换的困难而否定它的积极意义。它显然是较双边情报交换为佳的防止跨国避税的国际合作形式,代表了一种努力的方向。
    3、 相互协助
    在征税方面的相互协助,主要指缔约国一方代表缔约国另一方执行某些征税行为,如代为送达纳税通知书,在纳税责任未确定前对有关纳税人的财产代为管理等。随着国际交往的增多和便利,违规纳税人为了避免在某国承担纳税义务,可能会将财产或所得转移他国。上述国家间在征税方面的协助无疑有助于制止这种逃避税收行为。此外,基于平等互惠原则,一国代表他国进行税务调查,或允许他国税务官员到本国领土上进行调查,甚至为其提供工作上的便利也属相互协助的范畴。然而,与情报交换相比,国家间在征税方面的相互协助显然是很有限的。究其原因有两点:其一是国家间存在利益上的冲突。运用转移定价将利润从高税负国家向低税负国家转移是跨国纳税人避税的惯用方法。其结果会使高税负国家蒙受税收上的损失,而低税负国家的税收却会有一定程度的增加。所以,要在跨国税收调整的基础上重新安排征税,势必会影响到低税负国家的税收利益。在这种情况下,低税负国家税务当局必然缺乏提供协助的主动性;其二是基于国家主权的考虑。征税权是国家主权的一个重要组成部分,因此,在许多国家看来,允许外国税务当局在本国境内执行外国税法是难以接受的,更不用说提供协助了。
    但是,基于平等互利的原则和防止避税的需要,国家之间通过签订税收协定作出相互提供协助的安排还是有必要的。前述《北欧公约》缔约国除了相互交换情报,也彼此给予征税上的协助。根据《北欧公约》第13条的规定,缔约国应当协助那些属于另一缔约国的税收课征,即使这种税在本国并未开征。但该缔约国仅负有按本国法律中规定的类似税收的课征方式给予协助的义务。该公约第14条还补充规定,上述征税的协助只有符合下列条件才可提供,即请求协助国本身无法征收此笔税收,被请求国若予以征收不会遇到重大困难。另外,公约第19条还就对提供协助国在提供协助过程中支出的费用给予补偿问题作了规定。
    4、 防止滥用税收协定
    由于滥用条约是一种较新的避税手法,《经合组织范本》与《联合国范本》中没有防止滥用条约的专门条款。但两个范本第10条至第12条分别关于股息、利息、特许权使用费的条款中引用了“受益所有人”的概念,这可以在某种程度上起到防止滥用税收协定的作用。以第10条股息条款为例,支付股息公司为其居民的缔约国,只在支付给缔约另一方居民股息的收款人即是股息受益所有人的情况下,才接受对股息征税的限制税率。意即如果接受股息的缔约国另一方居民仅只是收款人而非股息的受益所有人,则支付股息公司为其居民的缔约国仍可对该股息按照正常税率征税。
    随着滥用税收协定现象的增多,一些国家开始关注此问题。它们不仅在新签税收协定时主张引入反税收协定滥用条款,而且对已签的税收协定也往往要求重新谈判,增加堵塞滥用税收协定漏洞的措施。如美国和加拿大之间的税收协定早在1980年就已签订。1994年,两国政府又签订了税收协定议定书。该议定书对美、加协定的重大变动之一便是引入反税收协定滥用的有关规定。美国对于反税收协定滥用一直持积极态度。在1977年公布的美国税收协定范本中已有反税收协定滥用的内容。20世纪80年代,由于美国与避税地国家间税收协定被滥用现象时有发生,美国在与避税地国家的重新谈判中强烈要求订入反条约选择条款(The Antitreaty Shopping Clause)。该条款的主要内容如下:只有当一公司能证明符合以下条件时,方可享受协定优惠待遇,即非以取得协定利益为主要目的,未被缔约国以外居民控制,其股票在缔约国中经认可的股票交易所内公开买卖。 此外,美国在与其它国家所签的税收协定中也增加了反税收协定滥用的内容,如1989年美国和德国的税收协定第28条、1992年美国和墨西哥税收协定第17条、美国和荷兰税收协定第26条。
    四、我国防止关联企业跨国避税的现状与对策
    (一)我国反关联企业跨国避税的必要性
    自我国实行对外开放政策以来,外商在我国的投资发展很快,给我国的社会经济发展注入了很大活力。但与此同时,逃避我国税收的现象也开始屡屡发生,并日趋严重。从当前涉外税法实践来看,外商运用转移定价逃避我国税收问题最为突出。在外资企业中,外商利用中方不了解国际市场行情的弱点,控制企业的购销权与境外关联企业进行关联交易。在进口原材料和配套件时定高价,在出口产品时定低价,向境外转移利润。同样,某些外商在为企业融通资金时附以高利率,在进口机器设备、引进技术时抬高作价,甚至高报或虚报境外关联企业向境内企业提供劳务的费用等。他们从中获益匪浅,却使外商投资企业几乎没有盈利,或发生亏损。与此相比,外商通过滥用税收优惠逃避我国税收的做法更为恶劣。如我国规定对新开办企业给予一定时期的税收减免。一些外商在其减免税期限将满时,或是把原来的企业改名成为新企业或是将其转移到其它地方重新开办,以骗取新一轮的减免税优惠。有的外商还将技术转让费向设备价款中转移,以逃避就特许权使用费收入应向我国缴纳的预提所得税。此外,滥用我国与其它国家签订的双边税收协定逃避税收问题也是存在的。总的来看,国际上逃避税收的许多做法在我国都有所体现。
    总之,外资企业不择手段地避税导致我国涉外税收大量流失。据调查,目前外资企业的亏损面高达1/3,若扣除其内销产品利润,其亏损面更大,利润更低,应纳税额更少。在我国工资水平很低(不足香港的1/10),土地等费用也很低的情况下,这种情况显然不正常。特别是有的外资企业连年亏损,其生产经营规模却逐年扩大。 实际上这是外商转移利润导致了在我国境内关联公司亏损,而作为跨国关联企业整体盈利了的结果。从这一事实不难看出避税活动给我国税收利益造成的损害。避税活动在其它方面给我国带来的危害也是巨大的。它使与违规外商合资或合作的中方投资者权益受损、广大职工利益受损,它使我国鼓励投资的税收优惠政策失去实际意义。因为在外商投资企业亏损面大、微利面大,因而在可以少纳税或不纳税的情况下,也就无所谓税率从低、优惠从宽了。它干扰了税收公平原则的实现,使遵纪守法的经营者吃亏,处于不利竞争地位,从而可能会引发新的、更大规模的避税活动。更为重要的是,它会给我国投资环境带来不利影响。因为外商将利润转移到境外,会造成在华投资无利可图的假象,挫伤不了解真实情况的潜在投资者来华投资的积极性,从而影响我国的引进外资工作,并进而影响我国社会主义市场经济的发展。
    有鉴于此,进一步完善涉外税收立法,相应采取反跨国避税的有力措施已成为我国的当务之急。
    (二)我国反关联企业跨国避税的现状
    1、 国内法方面
    为了处理企业对外经济关系中的税收问题,我国先后颁布了《外商投资企业和外国企业所得税法》及其实施细则、《中华人民共和国税收征收管理法》(以下简称《税收征管法》)及其实施细则等重要法律法规。其中的一些规定对于跨国避税的防止具有重要意义。这些规定主要是:
    ① 严格税务登记和纳税申报制度。我国法律规定,企业在领取营业执照后必须办理税务登记。企业如果迁移、改组、合并、分立、终止以及变更资本额、经营范围等,也应到税务机关进行相应的税务登记。关于纳税申报,《税收征管法》第16条明确要求纳税人在法律规定或者税务机关依法确定的申报期限内办理纳税申报,报送纳税申报表、财务会计报表以及税务机关根据实际需要要求纳税人申报的其它纳税材料,如关联企业年度往来情况申报表。《涉外企业所得税法》还规定,企业的各项会计记录必须完整准确,有合法凭证作为记账依据。企业在向税务机关报送会计决算报表时,一般应附送中国注册会计师的查帐报告。
    ② 授予税务机关就税款征收事项的检查监督权。依照法律,税务机关有权对涉外企业在中国境内设立的从事生产、经营的机构、场所的财务会计和纳税情况以及扣缴义务人代扣税款等情况进行检查。检查的主要内容是:有无少记收入、少报所得税额;有无多记成本费用,减少应纳税所得额;有无将不准列支的支出作为成本、费用等。被检查的单位和扣缴义务人必须据实报告,并提供有关资料,不得拒绝或者隐瞒。
    ③ 建立防止关联企业运用转移定价逃避税收的法律制度。在防止关联企业运用转移定价逃避税收方面,深圳市政府于1987年颁布,次年开始施行的《深圳特区外商投资企业与关联企业交易业务税务管理的暂行办法》是我国最早出现的地方性法规。1991年开始施行的《外商投资企业和外国企业所得税法》第13条及其实施细则第四章专门规定了关联企业业务往来的税务管理。次年由国家税务总局制发了更具体、更富操作性的《关联企业业务往来税务管理实施办法》。至此,我国反关联企业转移定价跨国避税税制得以初步完善。
2、 国际法方面
    从1981年至今,我国已与近50个国家正式签订了双边税收协定。这些协定大多以《联合国范本》为蓝本,其所含反跨国避税的内容也大体与《联合国范本》相仿,但在近些年来我国所签的少数协定中开始出现了反滥用税收协定的专门规定。联属企业条款是我国所签税收协定中的一项重要条款。对于联属企业的认定,协定均规定了世界公认的原则性标准,并且,对有关联关系的企业,均要求其间各项业务往来必须遵循正常交易原则,否则,缔约国税务部门有权对联属企业间的利润进行符合实际情况的调整。关于情报交换,我国所签税收协定的内容与《联合国范本》基本一致,同样强调在缔约国间应特别注意交换防止税收欺诈和偷漏税的情报,也明确了情报交换可不受税收协定只适用于缔约国居民的限制。在防范滥用税收协定避税方面,我国尚缺乏有力的措施,所签税收协定虽然普遍引入了“受益所有人”的概念,即《联合国范本》第10至12条规定的只有当股息、利息、特许权使用费的受益所有人是缔约国居民时,才可以享受缔约国限制税率的优惠待遇,但总体而言,对于滥用税收协定的防范仍不够全面和严密。
    值得一提的是中美税收协定,它在防范滥用税收协定方面有较为完善的规定。早在1984年,中美两国政府就正式签订了《关于对所得避免双重征税及防止偷漏税的协定》及其附属议定书。协定第4条第4款规定,美国居民公司根据中国与第三国的税收协定,同时为第三国居民时,该公司不应作为美国的居民按照协定享受优惠。附属议定书第7条又规定,如果第三国的公司主要为享受中美协定优惠的目的而成为缔约国一方居民,缔约双方主管当局可经协商,不给予协定第9条至第11条对股息、利息、特许权使用费限制税率征税的优惠。1986年,中美两国财政部长又就税收协定滥用问题举行谈判,并就附属议定书第7条的解释问题签订了补充议定书。该补充议定书主要明确了三点:一是能够享受中美税收协定减免税的人必须符合下列条件:①该人受益权益(指能够凭以取得或分得收入的产权、股权、债权等)的50%以上是直接或间接由下列一个或几个人拥有:缔约国一方的居民个人;美国公民;缔约国一方居民公司,并且其主要种类股票实质上经常在公认的证券交易所交易;缔约国一方,其行政机构或地方当局。②在取得股息、利息、特许权使用费等项投资所得的情况下,其收入中直接或间接用于支付上述除①以外的其他人的部分不超过50%。二是如果一个法人的设立、存在及经营行为的主要目的,在事实上不是为了享受中美税收协定的优惠待遇,则可不受上述条件的限制。三是对于按照中美税收协定第4条的规定判断为缔约国一方居民的人,如其不符合上述两条规定,可拒绝给予中美税收协定所规定的减免税待遇。但在此之前,应由缔约国双方协商。
    (三) 强化我国反关联企业跨国避税工作的具体对策
    1、清理和调整现行涉外税收优惠政策
    “二战”后,外国直接投资在税率高、优惠较少的发达国家的速度高于税率较低、优惠较多的发展中国家。 这一事实不容辩驳地说明了涉外税收优惠在吸引外资中只是第二位的因素。当然,不可就此否认的是我国涉外税收优惠政策已在吸引外资和引进国外先进技术、管理经验,调整产业结构,促进国民经济协调发展,积累资金增强国力等方面发挥的重要作用。但是,随着经济的发展,这种普遍税率从低、优惠从宽的涉外税制暴露的弊端及由此造成的负面效益不容忽视。一方面,它扭曲了公平竞争的市场机制,造成内资企业和涉外企业的税负不一,危及民族工业的生存发展,也导致了地区经济结构新的失衡以及地区间非正常的“优惠攀比”。另一方面,它采用直接税收优惠的单一手段,对实行税收抵免的欧美国家吸引力不大,因而优惠效益低下。尤其值得注意的是,这种内外两套税制并存、多类型企业所得税并存的格局正是外资企业跨国避税的重要诱因。税收优惠本身在使税基变窄或税率变低的同时,也使大批本不该享受优惠的纳税人通过各种“挂靠”活动来避税愈演愈烈。若任其发展下去,我国无疑将演变为一个庞大的避税地。因此,清理和调整现行优惠政策迫在眉睫。当前,一是要与国际惯例接轨,贯彻平等原则,对外资实行国民待遇,制定统一的符合市场经济内在规律要求的《企业所得税法》,以创造税负公平的整体税收环境,为我国加入WTO做好准备。二是要在统一税制的基础上实行中央集中税权,特别是税收优惠决策权必须收归中央,防止越权越级减免税收。国家实行涉外税收统一特定优惠制度,调整税收地区倾斜的方向和力度,进一步突出产业和科技导向,使利用外资的地域和领域更趋合理。三是要在寻求涉外税收优惠的合理数量界限,对其实行总量和效益控制,以期用尽可能小的税收代价取得吸引外资的最大经济效益的同时,进一步优化我国以政治、法制、市场条件、基础设施等因素为主的整体投资环境,弱化直接税收优惠对外资的吸引作用,以减少跨国避税。
    2、加强我国反关联企业跨国避税立法
    针对当前跨国关联企业的各种避税形式都在国内有不同程度的表现,而我国目前只是初步建立了反转移定价避税制度的现状,我国的当务之急是参照国际通行做法,尤其是借鉴西方发达国家已形成的较为完善的法规、措施体系和有益经验,制订适应我国国情的反避税法规。如在反关联企业转让定价跨国避税方面,有必要借鉴世界各国近期的转让定价税制改革,进一步完善我国的转让定价税制。首先,在价格的调整方法上,可借鉴美国的做法,抛弃定价方法的顺序选择规定,采用“最好方法规则”以保证转让定价税制的实际有效性和处理实际问题的灵活性。其次,在无形资产转让和提供劳务的定价方法上,应进一步明确可采用可比非受控价格法和成本法等。最后,还可引入事先价格协议程序,以在转让定价问题出现之前利用该程序控制所得的不合理转移,减少税务纠纷。
    同样,在防止资本弱化避税方面,我国可借鉴国外经验,选择债务/股份固定比率法来制订反资本弱化避税条款。基于需大量引进外资,给外商创造一个较宽松投资环境的考虑,我国可将债务/股份率设在3:1至4:1之间,允许跨国关联企业在债务比重较大情况下取得利息扣除。 此外,要明确控制方标准,为了体现公平原则,我国可借鉴英国经验,对居民和非居民投资者采用同样的标准,在确定是否为控制方时,要确定一个控制的比例,我国可将比例定在50%。又如,针对我国支配企业在避税地设立关联企业避税的情况,我国可采用限定税率和列举相结合的方式确定避税地,一经确定,我国就可按支配企业在关联企业中所占股份的比例,将该关联企业的有关所得并入支配企业的当年所得一并征税。当然,新反避税法也要在现行税法已规定跨国关联企业纳税人报告义务的基础上,进一步明确纳税人的举证责任,以结束因我国税法上缺乏这类相关条款,导致税务机关在实施转让定价等税制时没有权威而陷入被动的局面。同时,要加强税务机关的处置权,必须明确规定,税务机关在掌握充分资料和确凿证据的情况下,若纳税人不配合,税务机关有权自行确定交易价格调整利润,并可给予当事人相应处罚等充分的处置权。诚然,重视反避税法的内容很重要,但对立法技术也不得不予以足够关注。在立法技术上,就一般条款而言,应注意准确使用文字,设法堵塞漏洞。要广泛采用内涵丰富、适用性强的经济概念,少用刻板的法律概念,对一些税源大或容易避税的项目,可采用专门列举的办法,做到法律解释上不留空子,对容易避税而且一般条款又难以控制的项目,可参考美国《国内收入法典》在一般条款外再另设一条附加准则。
    3、积极进行反避税合作,加强税收情报交流
    针对很多经验丰富的跨国投资者利用我国经济的、行政的、法律的不协调和国家在地区间、部门间的不协调等因素导致的疏漏进行手法多变的跨国避税活动之事实,仅就国内方面看,我国目前仅靠税务机关单兵作战来加强税收的防避工作显然不够。反避税的严峻形势要求国内海关、外贸、金融、保险、工商、商检、外汇等各种经济管理部门以及注册会计师、审计师事务所等各方面都要有相互配套的涉外企业管理法规和办法,要求各部门须与税务部门通力协作,经常加强信息交流,及时解决出现的问题,并且从各个渠道堵塞税收漏洞,以维护税法尊严,保护国家利益不受损失。另一方面,从国际上看,必须针对跨国关联企业避税活动的特点,积极开展国际反避税合作。一是要通过与其它为数众多的国家进行谈判的方式达成更多的税收双边或多边协议,进一步拓宽国际税收合作的对象范围。二是要在我国对外税收协定中明确关联企业应税所得调整的具体方法、程序的基础上,加强与相关国家间的日常性和专门性情报交换工作,密切政府间的配合与合作。必要时,缔约双方可在协定中约定互派常驻代表,直接向对方主管当局收集资料或双方联合起来对特定案件进行审查,采取共同行动等内容。当然,要在我国对外税收协定数量大幅上升的同时,必须进一步提高税收协定的质量,以减少或消除协定被滥用的可能。因此,我国在对外签订税收协定反避税的同时,还须借鉴各国间税收协定反滥用的最新措施,以强化所签协定自身的反滥用能力。对于已签订的税收协定,必要时应要求重新谈判,以便在新达成的协定中引入强有力的反滥用条款。但值得注意的是,世界各国由于经济发展水平的差异,以及税收政策目标的不同,反避税的态度也是不同的。因此,我国在对外缔结税收协定时,须原则性与灵活性相结合,不能拘泥于一种模式。
    4、加强我国反关联企业跨国避税的其它措施
    为了加强我国反关联企业跨国避税工作,还应从以下三个方面着手采取相应措施:一是针对我国当前在反避税工作中,税务机关信息采集渠道不畅,信息数量有限的状况,国家税务总局应尽快建立专门的涉税经济、法律信息库,将从各地税务机关、各经济管理部门和我国驻外机构及会计师事务所收集的情报资料,从与我国签订税收协定的各国政府交换的情报,特别是有关国内外产品价格、特许权使用费价格等信息,及时收集整理分类入库。并通过互联网随时向全国各地税务机关反馈,彻底改变我国税务机关对国际市场行情信息不灵的局面,切实提高各地税务部门反避税征管能力。二是要依照国际惯例,充分发挥会计事务所在反避税工作中的重要作用。首先,要从税收立法中将反关联企业避税问题列入注册会计师的审查范围,使其履行职责有法可依。其次,要制定会计师事务所相关法律法规明确会计师事务所的反避税义务。此外,要通过税务机关对会计师事务所的信任度评价和对其所出具查帐报告的认可程度即决定是否复查来促进其认真履行审核义务,使关联企业的各种跨国避税行为消灭在萌芽状态。三是要加强对反关联企业跨国避税工作的重视和领导,切实提高涉外税务征管队伍的整体素质。反关联企业跨国避税工作复杂繁琐,要做好这项工作,人的问题依然是关键。因此,要经常注意总结、借鉴国内外反关联企业跨国避税工作的成功经验,搜集整理此类典型案件,从正反两个方面加强对涉外税收人员的培训工作。同时,要在反避税工作中建立和完善相应的激励和惩处措施,解决涉外税收征管人员的动力机制和压力机制的问题,促使其积极从事反关联企业跨国避税的查处工作