研究管理会计体系中清单管理的融入

　　一、引言

　　企业管理控制系统 MCS （Management Control System）中，基础管理控制系统 （Basic MCS） 是关键，其它管理控制系统，例如成本管理控制系统 （Cost MSC） 、收入管理控制系统 （Revenue MCS） 和风险管理控制系统 （Risk MCS）因实现目的不同而有所区别 （Sandino,2007） .清单管理作为一种基础的管理控制手段，管理者通过使用清单监督和反映企业中发生的行为和业务活动，保证信息增量的需求，避免由于监督的缺乏而导致损失。

　　管理会计系统作为管理控制系统的一个重要组成部分，在企业的经营管理中具有重要地位，企业可以因地制宜构建管理控制系统组合 （MCS portfolios） （Davila and Foster,2005、2007） .以价值管理理论为基础的管理会计，强调运用会计管理手段，将企业价值链的全过程作为载体，充分有效地利用财务和非财务资源，实现企业利益相关者的预期，管理会计越来越重视非财务指标对传统财务控制的补充，帮助管理层做出正确的决策和履行职责。2014 年财政部 《关于全面推进管理会计体系建设的指导意见》 （以下简称 《指导意见》） 体现了价值创造，具有功能化、创新性特点，同时引导企业全面、包容和可持续地发展管理会计。

　　二、理论分析

　　（一） 清单管理

　　清单管理是指针对企业大量的复杂业务活动、管理活动和相关支持性活动，运用精益化思维，克服凭经验判断，通过了解其核心要素，分析要素关联度和流转顺序，辨识关键控制点，绘制高效、简洁和清晰的管理图表工具，以监督、检查和考核业绩执行的管理工具。简之，清单管理就是用表单清晰处理复杂的事件，使之井然有序。清单管理的本质就是严格依照成文的规章制度组织企业日常运作的管理控制体制，在企业中引入清单管理其实质就是将一些不成文的或者是隐性的规章制度进行明文规范化的过程。

　　1. 清单分类

　　清单按照所属的维度可以分为单一维度清单和多维度清单； 按照是否许可执行，可分为正面清单和负面清单；按照清单包含的项目属性可分为权力清单、物品清单和资产清单等； 按照执行顺序先后可以分为流程清单、工序清单和时间清单等； 按照业务性质可分为工程量清单和成本计算清单等。在清单管理嵌入管理会计体系中，重点从战略清单、环境分析清单、生产成本清单、客户清单、全面预算清单、项目管理清单、定价策略清单、成本控制清单和财务能力评价清单等方面去探索。

　　2. 清单管理的特性

　　清单管理的一般特性包括以下十个方面： （1） 防错性。在当今全球化和信息化的时代，信息来源多样化、复杂化和快捷化，人类面对大量的信息，需要加工、处理和归结有用信息，在这一过程中，一些工作的复杂性远远超出了个人掌控的范围，人人都会犯错误，专家也不例外，利用清单管理可以减少错误的发生，弥补人类的认知缺陷、记忆不完整和注意力不集中，是一种约束性控制。（2） 关键性。小小清单不是细节的详细列示，也不是全面详实的手册，而是在科学合理判断的基础上，获取关键要素和必不可少的基本因子，并清晰地列示必不可少的步骤，通过系统选择后的思维工具。清单管理的这一特点，体现了重要性原则，揭示了高效业绩评价导向，促进效率的提升和效果的优化。 （3） 操作性。由于清单设定了清晰的检查点，选择了适当的类型，从而使清单简明扼要、术语简练、表达准确和版式整洁。医疗手术中的物品清点查对制度，航天工程领域的销项作业法，对确保手术严密和发射成功具有重要的作用。（4） 明晰性。优质的清单往往要设置清晰的测试标准，非常精确和清晰，即便在最复杂的环境情况下也便于使用，做到简洁、快速、高效和实用。（5） 习惯性。人类行为的发生具有习惯性的特征，无论清单看似多么简单，如果没有养成习惯使用它，也很难实现预期，要养成使用清单的习惯不是一件容易的事，需要企业文化协同做引导，纪律文化作保障，让清单管理融入企业管理理念，发挥清单带来的额外优势。（6） 可追溯性。清单管理可以分析出管理过程中的优势和不足，为工作持续改进提供有用信息和重要线索。（7） 效率性。清单管理能够帮助人们在决策过程中的每一步都保持建设性沟通，确保重要信息准确和完整，系统地进行决策，并充分酝酿和交流。（8） 预见性。清单管理是基于对过去事项的规律性总结和未来不确定性的判断，超前谋划是清单管理的核心，只有增强预见性，才能突出全面提醒和细节提醒等特点。 （9）评估性。清单管理可以帮助我们系统地评估行为过程、组织足迹、战略部署和投资决策等方面的工作。 （10） 动态性。企业所处的内外部环境是动态变化的，清单管理作为实现企业目标的手段，也应是不断调整、不断完善和持续改进的渐进过程，建立动态式管理控制清单，以随时反应该管理活动变动状态，这种改变有时需要用经验和职业判断对清单进行必要的修改。

　　在管理会计体系中运用的清单，除具备清单的一般特性外，还具有以下特殊性： （1） 专业性。管理会计清单体现了管理会计的价值创造属性，是内部会计领域的管理工具，具有很强的会计专业特点。（2） 计量性。管理会计清单项目除了描述性项目外，可计量性项目大量存在，这是因为管理会计有许多需要量化的项目，而不仅仅是定性项目，通过量化可以更好地进行比较分析和把握规律。 （3）重要性。管理会计把一些性质或金额达到重要性水平或两者兼而有之的项目纳入清单，抓住价值驱动的关键因素，实现成本效益的均衡。（4） 相关性。管理会计清单注重项目之间的内在联系，特别是财务指标之间的包含性和嵌入性，非财务指标的延伸性和驱动性。（5） 参与性。管理会计清单充斥着控制烙印，客观上要求参与控制的各个环节和细节都要有相对应的员工参与控制，体现了全员、全过程参与。（6） 结论性。管理会计清单通过分析、判断、归纳和总结管理会计实现目的，获得一个规律性评注，虽然这种评注有时是说服性的而非结论性的，但对于指导和复核未来的价值活动具有现实意义。

　　3. 清单管理体现的管理控制思想

　　管理控制理论多样性和多元化，清单管理既体现了安东尼 （Anthon） 的会计控制式管理控制，也体现了麦勤特（Merchant） 的行为控制式管理控制，同时体现了西蒙斯（Simons） 的交互式管理控制，还体现了欧特力 （Otley）的绩效管理式管理控制思想。

　　清单管理充分利用法律、契约、规章、制度、流程和文档 （记录、纪要） 进行管理，强调管理过程的规律性总结，清单管理既体现了团队合作精神和集体主义管理意识，又体现了分权管理中各种职务分工和边界，是企业管理文化的浓缩，是企业功能性管理、责任和使命表述。清单管理可以更好地完成企业绩效管理，是更符合商业管理的个性化管理工具，实现管理增量的 "过程式"控制和 "目标式"控制。同时，清单管理体现了 "协助式"管理，管理工作由 "管"向 "理"的过渡和转变，注重管理过程中有序的 "理"而不是生硬的 "管"的思想。

　　4. 清单管理系统应用环境

　　清单管理在不同种类企业中有着不同的体现，在相同种类企业的不同发展阶段亦有不同。在一些成长型的初创企业中，由于企业规模较小，面临的生产经营环境多变，企业日常的管理控制较为灵活，多半依赖于管理人员的主观判断，因此清单管理需求不高。而在一些规模较大的企业中，由于内部层级复杂，分权程度较高，决策机制规范，企业的股东和高级管理人员为了有效地控制下级经理人的行为，对于清单管理的需求也就较为强烈。权变理论告诉我们，企业需要根据其实际的生产经营环境来决定对于管理控制模式的选择 （Langfield - Smith,1997） ,因此，无论是初创企业中较低的清单管理使用程度，还是成熟企业中较高的使用程度，都是股东或高级管理者依照企业实际所做出的适当选择。

　　5. 清单管理推广使用的利弊分析

　　清单管理进行大规模推广使用可以为企业带来诸多超额管理竞争优势，这一点在清单管理的特性中已进行讨论。

　　如果企业过多的强调清单管理可能也存在一些负面效应，例如，过多的规章制度可能会导致企业日常营运的固化、低效，从而导致较高的管理成本； 过于强调正式规章制度的作用也会限制经理人主观判断力和创造力的发挥，束缚企业核心竞争力的提升和未来的发展； 清单管理忽视了管理过程中心理情感因素和管理艺术的多样性，使员工感到管理过程的 "冷漠",使管理控制的持续有效性较难发挥。

　　为了克服清单管理的这些固有缺陷，在清单管理中可以赋予一定的灵活性，例如，在清单中设置 "兜底条款",以发挥经理人的创新能力和主观能动性，并对一些突发事件和商业机会予以适度授权处理。同时，对员工行为的约束清单，可配合人性化的其它管理方式加以解决。总之，清单管理在管理合规化、规范化、流程化、制度化和信息化的大型企业管理控制系统中可推广使用，特别是在管理会计系统中推广使用。

　　（二） 管理会计

　　20 世纪西方管理会计理论的发展经历了不同的阶段，改革开放后，我国学术界积极借鉴和探索欧美及日本等发达国家的管理会计研究成果和研究范式，实务界也随着外资及合资企业的发展，一些大型企业聘请管理咨询公司或直接吸收国外同类企业的先进经验，管理会计在实践中得到了采纳与发展。 《指导意见》出台后，管理会计的发展进入黄金时代，中国特色的管理会计理论和实践正在快速形成和发展中。纵观管理会计的发展历程，结合当前的时代特征，管理会计至少应具备下列特性： （1） 会计性。管理会计是会计领域的重要组成部分，通过会计价值观实现管理目的。 （2） 内部性。管理会计是内部管理的理性需要，不是外部监管要求，其表现形式和方法灵活多样。（3） 业务性。管理会计一定要和业务有机结合起来，价值维度和业务模式有效衔接。（4） 战略性。管理会计和战略的执行连接起来，通过管理会计能力建设实现长期的战略，是战略、业务和财务的一体化。（5） 未来性。财务会计具有滞后性，而管理会计主要面向未来，超前规划和配置资源。（6） 工具性。管理会计是一种提供管理决策和过程控制的管理手段，现有的 20 余种管理会计工具主要有： 丰田生产 系 统 （TPS） 、适 时 采 购 （JIT） 、全 面 质 量 控 制（TQC） 、精益化生产、阿米巴经营、丰田3D 架构、价值链分析、平衡计分卡、战略地图、经济增加值、业绩评价系统、本 - 量 - 利分析、作业成本法、目标成本法、生命周期成本、持续改进成本、环境会计、标准成本法、经营预算、资本预算、转移定价、责任会计、质量成本和薪酬计划等。（7） 价值创造性。管理会计的终极目标是创造可持续价值，促进企业可持续发展。（8） 文化性。管理会计需要哲学和文化，管理会计在西方发达国家经过几十年的发展，诞生了重要的管理会计理论与思想，我们要吸吮中华传统文化精髓，形成中国特色的管理会计文化。（9） 职能多样性。管理会计不仅仅是会计人员参与，包括设计、生产和技术人员等也要参与； 管理会计人员不仅仅是做会计，也参与管理，管理会计的职能跳出了传统会计范畴。（10）信息化性。在大数据时代，管理会计需要信息技术从内部控制、业绩、战略规划和预算等方面给予支持，驱动管理会计提高效率和效果。

　　三、清单管理嵌入管理会计体系的逻辑分析

　　清单管理嵌入管理会计活动时，这些活动的路径和范围可以使用清单方式加以管理控制，嵌入清单管理可以提高效率，实现企业战略目标。管理会计是综合管理，清单管理是企业综合管理的一种有效手段，二者之间存在必然的联系。

　　（一） 必要性 （Necessity）

　　管理会计的内在属性和清单管理的固有特点，在相互关联程度上具有紧密性和充分性，我们通过分析清单管理和管理会计的诸多属性，其中清单管理的两个重要属性：预见性和操作性，管理会计的两个重要属性： 战略性和价值创造性。这四个属性两两组合分别可以实现企业的目标一致性的需求 （战略性和预见性） 、过程协同性的需求（战略性和操作性） 、属性互补性的需求 （价值创造性和预见性） 和执行有效性的需求 （价值创造性和操作性） ,这四种企业的需求又相互联系、互相交织和相辅相成，如图1 所示，为最大限度地实现企业的目标提供了合理保证，除了这四种属性组合外，其他的诸多相关联属性组合亦可实现企业的不同需求。

　　（二） 适当性 （Suitability）

　　李克强总理在今年 3 月 5 日召开的第十二届全国人民代表大会第三次会议所做的政府工作报告中多次提到要加强权力清单、责任清单和负面清单管理，可见，清单管理已作为我国现代化国家治理的重要手段，在国家顶层设计中已经使用清单管理模式，这就为清单管理嵌入到管理会计中提供了政策支持，管理会计为企业战略成功提供了必要的支撑，而清单管理为实现企业战略的有效实施提供了效率保障。清单管理意识和文化的形成，可以构建企业的优势和机会，应对劣势和面临的威胁，披露独特的竞争优势，缩小现有业绩与预期业绩的差距，适应未来的发展趋势和内外部环境的变化，执行测试管理实践，支持经营过程，满足利益相关者的关注，这为清单管理嵌入管理会计提供了适当性铺垫。

　　（三） 可行性 （Feasibility）

　　清单管理嵌入管理会计的过程是一个相对简单的过程管理，无论是从技术资源管理，还是组织能力管理，在多数企业都具有可行性。在嵌入过程中，需要企业提供一定的人力资源、智力资源、财力资源和时间保障，调动管理会计人员的积极性和创造性，并通过 IT 系统来处理清单，快捷高效地提高核心竞争力。

　　（四） 可接受性 （Acceptability）

　　清单管理嵌入管理会计体系并不改变企业原有的商业模式、组织架构、业务流程、项目管理、信息系统和财务管控系统，对管理层和员工的行为习惯也不做出实质性改变，员工的阻力相对较小，具有普遍可接受性。同时，在嵌入过程中受政策、时间、道德和管理风格等不确定性影响较小，产生的风险较易管控。嵌入过程虽然需要一定的投入和支出，但嵌入后，可大大提高工作效率和效果，具有较高成本效益性价比，可更好地制定战略和有效地执行战略。

　　四、清单管理嵌入管理会计体系的路径设计及案例分析

　　清单管理嵌入与管理会计体系的路径设计，我们基于价值链模型 （Porter,1997） ,以战略为导向，在主要活动（A 进货后勤、B 生产制造、C 销货后勤、D 市场营销、E售后服务） 和支持活动 （1 采购、2 技术研发、3 人力资源管理、4 公司基础设施） 9 个方面分别嵌入与之相对应的管理会计工具，如图 2 所示 （每个管理会计工具可能不仅仅涉及一项活动，为了简明清晰，我们只列示一项相对应活动） ,再将清单管理嵌入 10 个方面 （包括 S战略地图 /平衡计分卡） 的管理会计工具中，实现价值创造。

　　清单管理嵌入管理会计体系，我们以神华集团为例开展探索。神华集团是全球最大的煤炭经销商，以打造国际知名的洁净能源供应商为战略目标，集煤炭、铁路、电力、港口、航运、煤制油和煤化工为一体，产运销协同发展，产业链纵横延伸的财富 500 强企业，其管理会计理念是"管理规范化、规范制度化、制度标准化、标准清单化、清单信息化".我们选取该集团一些具有典型性的推行清单管理环节作为突破口，对实施清单管理加以分析。

　　（一） 战略清单管理要点

　　Johnson,Scholes and Whittington （JS&W） 定义战略是一个组织在一定范围的长期发展方向，它是通过在动态的环境中，有效配置其资源获得竞争优势，从而满足市场需求和利益相关者的预期。

　　神华集团是一个综合性能源企业集团，各产业之间关联性强、相互依存度高，集团的使命就是实现集团公司的整体利益最大化，面对公司层级多元、业务层级多样，内部资源配置需要平衡，外部环境复杂多变，科技创新日新月异，市场竞争性压力加大，并购、重组和合作凸显，国际合作风险加大，客观上需要对战略管理实施清晰、简洁和动态的清单管理，充分发挥清单管理的优势。神华集团的战略管理包括战略规划、战略执行和战略控制三个相对独立的过程。在战略规划阶段可以通过战略地图来实现，战略地图就像企业的一个 "沙盘模型",窥视出企业的全貌和与之相配的资源和能力，这种愿景、资源和能力可以通过战略规划清单来进行管理，在对目标的重要性和实施目标所需要的保障能力分析的基础上选择清单管理。在战略执行阶段应用平衡计分卡，从客户清单、组织内部清单、学习和成长清单、财务能力清单四个角度来执行战略。另外，也可使用 "7S"模型从 "硬件" （strategy、structure、system） 和 "软件" （style、staff、skill、shared values） 两个维度绘制清单，并分层级从七方面细化清单。在战略控制阶段通过 "战略起伏"、 "战略漂移"、 "战略溢出"和"战略变革"清单实施战略控制。

　　（二） 进货后勤环节清单管理要点

　　趋零库存管理 （JIT） 可以涉及价值链的多个环节，包括生产制造和销货后勤，而不仅仅是进货后勤环节，为了方便，在此一并讨论清单管理嵌入 JIT 要点。JIT 是日本丰田汽车公司在 20 世纪 60 年代实行的一种生产方式，在 20世纪 80 年代被美国公司广泛应用，它的核心思想是追求近乎于零库存的生产系统，消除生产过程中不产生附加价值的劳动和资源，做到 "5R" （right - material、right - time、right - place、right - quality、right - quantity） ,增强企业适应市场变化的能力，加速存货周转，提高经营效率和效果，从而获得高收益回报。

　　神华集团在内部组织结构中，设立了独立法人的物资采购公司，负责全集团的物资采购和管理，实施大宗物资集中采购，形成了一个内部的 "物流池",充分发挥规模采购的优势。神华集团内部物流品种繁多、需求多样，应用清单管理方式实现物流的有效和有序流动，各个业务板块和业务单位与 "物流池"的交流通过 ERP 系统实现物流清单共享，各个业务板块和业务单位之间亦可通过清单方式实现调剂。对集团外物流主要采用拉动模式 （pull mod-el） 或推拉模式 （push - pull model） 而不是传统的推动模式 （push model） ,拉动模式的主要特征是客户需求驱动生产，需求信息集中化，降低产品浪费，扩展适应需求变化的能力，以降低存货。然而，纯粹的拉动模式使企业很难获得规模经济的优势，混合的推拉模式，通过推拉边界的有效管理，可以获得规模经济利益。神华集团应用 JIT 的管理哲学，结合清单理论，整合供应者、生产者和购买者三个市场主体，供应、生产和销售三个阶段，以终端市场需求清单为源动力、驱动各个板块的产品生产清单 （包括工序过程控制清单） 、以产品生产清单拉动 "物流池"原材料供应清单、进而实现供应商清单管理，如图 3所示。

　　（三） 生产制造环节清单管理要点

　　迈克尔·波特提出了两种类型的竞争优势，一是成本优势，公司有能力以较低成本交付给客户与竞争对手相同的利益，二是差异化优势，公司交付给客户的利得超过了竞争产品所提供的需求。战略成本管理的主要模式是桑克模式，主要内容包括价值链分析、战略定位和成本动因三个方面 （Shank and Govindarajan,1993） .为了保持低成本竞争，就需要精确核算产品成本，只有正确计算成本才能做出正确的决策，科学合理确定战略成本目标，神华集团以市场售价扣除必要利益后作为目标成本，而不是传统的成本加利润决定售价，或者价格扣除成本决定获利水平，为实现这一目标，作业成本和标准成本的运用有其客观必然性，神华集团将一张张成本清单贯穿于成本管理全过程。

　　1. 嵌入作业成本

　　在实务界对作业成本的实践有不同认知，推行过程中也会遇到一些具体操作问题，这一方法并非适用于所有类型的企业，神华集团的煤炭采掘、铁路运输、煤制油和煤化工可以将产品生产过程划分为作业过程，按作业归集费用，分别找出驱使该项作业资源消耗和作业成本增加的资源动因和作业动因，来分配该项费用，特别是对于改进传统的间接费用成本分配方法提供了内在的合理性，将清单管理嵌入到作业过程，应用清单方式管理作业过程的每一个成本项目和成本发生的环节，对照清单考核责任班组和责任人，分析无效管理成本，实现成本管理的精细化，进而实现精益化，更有效地发挥作业成本优势，实现低成本竞争。

　　2. 嵌入标准成本

　　神华集团在一些成本管理条件较好的企业实施标准成本管理，围绕标准成本设计，整合实际成本与计划成本的比较，将成本计划、控制、核算和分析有机结合的成本控制系统。标准成本体系主要包括四个关键环节： （1） 确定成本中心。"阿米巴经营"是非常优秀的管理会计，同时也是非常好的经营系统， "阿米巴经营"理念认为应尽可能把公司分割成各个细小的组织，并简单实用地公布各个组织的业绩来促进全体员工参与经营管理和过程控制 （稻盛和夫，2009） . "阿米巴经营"理念与我国传统文化的"一个和尚有水喝，两个和尚挑水喝，三个和尚没水喝"理念相吻合，体现了管理会计的文化内涵。成本中心应是一个个非常细小的组织，成本职能和责任明确化，组织太大，成本管控难度加大，通过细分组织，让全体员工参与成本控制，委托成本中心的 "阿米巴长"管理这个中心，接下来以清单方式公开 "阿米巴成本中心"的经营成果。神华集团将煤炭板块的区队、班组和责任员工，将铁路运输板块的段、车间、班组和责任员工确定为不同层级的成本中心，成本中心以清单方式进行管理，在每个成本周期内根据成本驱动的合理控制范围边界适时调整成本中心。

　　（2） 制定与修订成本标准。成本标准的制定主要依据是工艺技术规程、生产操作规范、原材料和人工市场价格信息等，通过写实记录生产过程中人工和资源耗费，运用技术测量、统计分析和时间作业比对，量化标准数量和金额，形成成本标准。标准成本项目以清单方式详细列示，随着内外部环境、条件和状况的变化，采用 PDCA 全面质量管理理论不断修订成本标准，并对修改后的标准成本清单予以公示，激励成本控制人不断精益求精。 （3） 核算实际成本。对实际消耗的各种资源进行确认、计量、记录、归集、分配和报告等，形成实际成本清单。 （4） 揭示及分析成本差异。利用差异分析法，对消耗差异和价格差异进行评估，揭示差异动因和责任，绘制成本差异清单，改善成本管理，降低无功效消耗，提高市场竞争力，如图 5所示。
　
　　（四） 市场营销环节清单管理要点

　　神华集团内部产品转移价格决策的目标是实现集团整体利益最大化，同时有效防范利用转移定价避税和操纵盈余风险。Horst （1971） 分析了跨国公司在制定转移价格时要受到政府对转移定价法规的限制，Wu and Sharp （1979）提出，各行业选择转移定价的标准不同，其中最主要的影响因素为税收制度、关税规则及跨国公司利润最大化。

　　Vaysman （1996） 研究了跨国公司如何采用转移定价方法使公司整体和各子公司实现利润最大化或效用最大化。神华集团内部价格转移的方式随着内部资源在价值链上的不同流动方向，形成前向 （forward） 价格转移、后向 （back-ward） 价格转移、横向 （horizon） 价格转移三种方式。优化转移定价决策有诸多因素共同影响行为，但诸多因素中，经济因素、税收因素和政府监管因素是转移价格决策的关键成功要素，神华集团在管理会计实践中总结出经济因素是实现转移价格决策目标的首要因素，税收因素对转移价格决策有直接的影响，并采用税收预约定价安排机制，政府监管因素随着市场化程度的提高，对转移价格决策的影响逐渐弱化，是一个辅助因素，但这三个因素对转移价格决策的影响程度，会随着具体环境的差异而有所不同，甚至影响序列会发生实质性序变。另外，内部产品转移价格的实质是关联交易的管理，公司须严格依照境内外上市地监管规定的要求履行关联交易的确认、管理、审批程序和信息披露义务，在这几个环节都适合清单管理的特点，实施清单管理。Bowman 的战略时钟模型从价格和认知价值的增加两个方面实现企业低成本和差异化优势，更好地满足客户的需要和需求。神华集团在理论上可以借鉴 Bowman的战略时钟理论，假设经济因素是时钟的时针，由于经济因素的复杂性，可以用清单方式加以管理； 税收因素是时钟的分针，对国内外税收政策列示清单； 政府监管因素是时钟的秒针，用清单对监管因素加以分析，分别设置为时针清单管理、分针清单管理和秒针清单管理。时针、分针和秒针清单逐次调整优化测试，最终到达理想化状态的"准确时间",即内部转移价格处于价格较高，协同效应较大的时钟范围内，实现集团利益最大化，如图所示 6,在管理实践中最优内部转移价格是管理的方向，而不是一个理论的数值。

　　（五） 公司基础设施清单管理要点

　　全面预算涉及到管理会计的方方面面，是管理会计中研究最为深广的题目之一 （Covaleski,2003） ,涉及企业的人流、物流、资金流、信息流和业务流等，是一个不断优化和完善的管理系统。神华集团在管理会计实践中，围绕集团发展战略，运用现代信息和网络技术，特别是 ERP 系统，融财务预算、业务预算、资本预算和薪酬预算等于一体的综合性预算管理系统，改善集团在全球范围内的资源配置，提高运行质量，改善经营效益，加强风险管控。强调全面预算管理从财务价值项追溯业务动因区，通过科学的业务模型，分解目标责任给业务动因区，设置关键指标，对业务动因进行信息跟踪和反馈，形成管理业绩报告，分析价值链短板和异动，揭示贡献度、敏感度和差异度等。

　　业务模型化需要大量的基础数据和资源清单等进行模拟场景测试，由于需要发挥内部各单元的协同力和各要素的集成力，是一个复杂的系统过程，清单管理可以充分发挥全面预算的执行效率与效果，这就为全面预算系统使用清单管理提供了客观需求，神华集团各业务板块和各子分公司全面预算的规划、编制、执行、控制和分析过程都可以使用清单管理来实现，这些清单依次包括财务价值清单、动因区清单、业务模型清单、目标责任清单、关键指标清单、跟踪反馈清单、报告清单和差异度清单等。

　　五、研究结论与展望

　　我国改革开放的进程已经持续了三十余年，经济建设也取得了巨大的成就，但不少企业内部管理层面仍然保留了许多计划经济时代的弊病，存在着较为严重的制度缺失问题。在这种环境下，本文倡导清单管理的理念在一定程度上对我国企业管理者，尤其是国企高管有一定提醒作用，使他们逐渐意识到科学管控系统和规章制度的重要性，从而加以改进并提升中国企业的管理控制水平。

　　本文运用相关理论，从不同角度探讨了清单管理嵌入管理会计体系的内在科学性和合理性，揭示了清单管理嵌入管理会计体系的可行性和有效路径，在管理会计实践中，清单管理嵌入管理会计体系可以因地制宜推广使用。为了使企业用清单这种管理工具，清晰讲述企业管理会计的"故事",实现竞争优势和价值创造，需要在企业中形成清单管理哲学、清单管理思想和清单管理文化做支撑，使清单管理常态化。

　　参考文献：
　　阿图·葛文德。 2012. 清单革命。 王佳艺译。 杭州：
　　浙江人民出版社冯巧根。 2014. 管理会计的理论基础与研究范式。 会计之友，32: 56 ~60